1、注册会计师会计考试重点归纳（五）财务报表专题【典型案例】天达股份有限公司（以下简称天达公司）为增值税一般纳税企业，适用于增值税税率为17%，商品销售价格中均不含增值税额。按每笔销售分别结转销售成本。天达公司销售商品、零配件及提供劳务均为主营业务。假定除增值税、所得税外无其他税费。 2007年9月份天达公司拥有15000股普通股。天达公司：2007年9月发生的经济业务如下：（1）与B公司签订协议，委托其代销商品一批。根据代销协议，B公司按代销商品协议价的5%收取手续费，并直接从代销款中扣除。该批商品的协议价为5万元，实际成本为3.6万元，商品已运往B公司。本月末收到B公司开来的代销清单，列明已售
2、出该批商品的50%；同时收到已售出代销商品的代销款（已扣除手续费）。（2）与C公司签订一项设备安装合同：该设备安装期为两个月，合同总价款为3万元，分两次收取。本月末收到第一笔价款l万元，并存入银行：按合同约定，安装工程完成日收取剩余的款项。至本月末，已实际发生安装成本1.2万元（假定均为安装人员工资）；（3）向D公司销售一件特定商品。合同规定，该件商品须单独设计制造，总价款35万元，自合同签订日起两个月内交货。 D公司已预付全部价款。至本月末，该商品尚未完工，已发生生产成本15万元（其中生产人员工资5万元，原材料10万元）。（4）向E公司销售一批零配件。该批零配件的销售价格为l00万元，实际成
3、本为80万元。增值税专用发票及提货单已交给E公司。E公司已开出承兑的商业汇票，该商业汇票期限为三个月，到期日为12月l0日。 E公司因受场地限制，推迟到下月23日提货。（5）与H公司签订一项设备维修服务协议。本月末，该维修服务完成并经H公司验收合格，同时收到H公司按协议支付的劳务款50万元，天达公司为完成该项维修服务，发生相关费用10.4万元（假定均为维修人员工资）。（6）M公司退回2006年12月28日购买的商品一批，该批商品的销售价格为6万元，实际成本为4.7万元。该批商品的销售收入已在售出时确认，但款项尚未收取。经查明，退货理由符合原合同约定。本月末已办妥退货手续并开具红字增值税专用发票
4、。（7）计算本月应交所得税。假定该公司适用的所得税税率为33%，采用资产负债表债务法核算所得税，本期除题中条件外无其他纳税调整事项。其他相关资料：除上述经济业务外，天达公司登记9月份发生的其他收、支类账户发生额如下：账户名称借方发生额（万元）贷方发生额（万元）营业外收入（政府补贴）20营业外支出（罚没支出）4管理费用（办公费）5财务费用（银行借款利息费用）1资产减值损失（存货跌价准备的计提）13要求：（1）编制天达公司上述相关的会计分录（2）编制天达公司9月份的利润表：（答案中的金额单位用万元表示） 利润表（简表） 编制单位：天达公司 2007年9月 单位：万元项 目金额一、营业收入减：营业成
5、本营业税金及附加销售费用管理费用财务费用（收益以“”号填列）资产减值损失加：公允价值变动净收益（净损失以“”号填列）投资收益（净损失以“”号填列）二、营业利润（亏损以“”号填列）加：营业外收入减：营业外支出三：利润总额（亏损总额以“”填列）减：所得税费用四、净利润（净亏损以“”填列）五、每股净收益：（一）基本每股收益（二）稀释每股收益答疑编号3763200303正确答案（1）天达公司上述相关的会计分录如下：借：发出商品 3.6贷：库存商品 3.6借：银行存款 2.8销售费用0.125贷：主营业务收入 2.5应交税费一应交增值税（销项税额）0.425借：主营业务成本 1.8贷：发出商品 1.8借
6、：银行存款 1贷：预收账款（或应收账款） 1借：劳务成本 1.2贷：应付职工薪酬 1.2借：银行存款 35 贷：预收账款35借：生产成本 15贷：应付职工薪酬 5原材料 10借：应收票据 117贷：主营业务收入 100应交税费应交增值税（销项税额）17借：主营业务成本 80贷：库存商品。 80借：银行存款 50贷：主营业务收入42.74（501.17）应交税费应交增值税（销项税额） 7.26（42.7417%）借：劳务成本 10.4贷：应付职工薪酬 10.4借：主营业务成本 10.4贷：劳务成本 10.4借：主营业务收入 6应交税费应交增值税（销项税额） 1.02贷：应收账款甲公司 7.02借
7、：库存商品 4.7贷：主营业务成本 4.7 当月的应税所得48.615+4+1365.615（万元）；当月的应交所得税65.61533%21.65295（万元）；当月的递延所得税资产借记额1333%4.29（万元）；当月的所得税费用21.65295-4.2917.36295（万元）。借：所得税费用17.36295递延所得税资产4.29贷：应交税费应交所得税21.65295（2）天达公司9月份的利润表如下：利润表（简表）编制单位：天达公司 2007年9月 单位：万元项 目金额一、营业收入139.24减：营业成本87.5营业税金及附加0销售费用0.125管理费用5财务费用（收益以“”号填列）1资产
8、减值损失13加：公允价值变动净收益（净损失以“”号填列）0投资净收益（净损失以“”号填列）0二、营业利润（亏损以“”号填列）32.615加：营业外收入20减：营业外支出4三：利润总额（亏损总额以“”填列）48.615减：所得税费用17.36295四、净利润（净亏损以“”填列）31.25205五、每股净收益：（一）基本每股收益20.8347（二）稀释每股收益（六）所得税专题【典型案例1】甲公司为上市公司，2010年有关资料如下：（1）甲公司2010年初的递延所得税资产借方余额为190万元，递延所得税负债贷方余额为10万元，具体构成项目如下： 单位：万元 项目可抵扣暂时性差异递延所得税资产应纳税暂
9、时性差异递延所得税负债应收账款6015交易性金融资产4010可供出售金融资产20050预计负债8020可税前抵扣的经营亏损420105合计7601904010（2）甲公司2010年度实现的利润总额为1 610万元。2010年度相关交易或事项资料如下：年末转回应收账款坏账准备20万元。根据税法规定，转加的坏账损失不计入应纳税所得额。年末根据交易性金融资产公允价值变动确认公允价值变动收益20万元。根据税法规定，交易性金融资产公允价值变动收益不计入应纳税所得额。年末根据可供金融资产公允价值变动增加资本公积40万元。根据税法规定，可供金融资产公允价值变动金额不计入应纳税所得额。当年实际支付产品保修费用
10、50万元，冲减前期确认的相关预计负债；当年又确认产品保修费用10万元，增加相关预计负债。根据税法规定，实际支付的产品保修费用允许税前扣除。但预计的产品保修费用不允许税前扣除。当年发生研究开发支出100万元，全部费用化计入当期损益。根据税法规定，计算应纳税所得额时，当年实际发生的费用化研究开发支出可以按50%加计扣除。（3）2010年末资产负债表相关项目金额及其计税基础如下： 单位：万元 项目账面价值计税基础应收账款360400交易性金融资产420360可供出售金融资产400560预计负债400可税前抵扣的经营亏损00（4）甲公司适用的所得税税率为25%，预计未来期间适用的所得税税率不会发生变化
11、，未来的期间能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异；不会考虑其他因素。要求：（1）根据上述资料，计算甲公司2010年应纳税所得额和应交所得税金额。（2）根据上述资料，计算甲公司各项目2010年末的暂时性差异金额，计算结果填列在答题卡指定位置的表格中。（3）根据上述资料，逐笔编制与递延所得税资产或递延所得税负债相关的会计分录。（4）根据上述资料，计算甲公司2010年所得税费用金额。（答案中的金额单位用万元表示）答疑编号3763200401答案解析（1）应纳税所得额会计利润总额1610当期发生的可抵扣暂时性差异10当期发生的应纳税暂时性差异20当期转回的可抵扣暂时性差异（2050）当期
12、转回的应纳税暂时性差异0-非暂时性差异（10050%420）1060（万元）注释：当期发生的可抵扣暂时性差异10指的是本期增加的产品质量费用计提的预计负债10产生的可抵扣暂时性差异。当期发生的应纳税暂时性差异20指的是年末根据交易性金融资产公允价值变动确认公允价值变动收益20导致交易性金融资产新产生的应纳税暂时性差异。当期转回的可抵扣暂时性差异（2050）指的是本期转回的坏账准备而转回的可抵扣暂时性差异20以及实际发生的产品质量费用50转回的可抵扣暂时性差异50。非暂时性差异（10050%420）指的是加计扣除的研发支出10050%以及税前弥补亏损金额420。应交所得税106025%265（万
13、元）。（2）暂时性差异表格： 项目账面价值计税基础可抵扣暂时性差异应纳税暂时性差异应收账款36040040交易性金融资产42036060可供出售金融资产400560160预计负债40040（3）借：资本公积 10所得税费用120 贷：递延所得税资产130 借：所得税费用 5贷：递延所得税负债 5 （4）所得税费用1205265390（万元）。【典型案例2】通达工贸公司采用资产负债表债务法核算所得税费用。2007年以前适用的所得税税率为33%，2007年国家税务总局规定企业所得税率自2008年开始改按25%的标准，通达工贸公司2007年实现利润总额6000万元，2008年的利润总额为5500万元
14、。2007年和2008年发生如下交易或事项：（1）2007年初通达工贸公司应收账款余额为4000万元，已提坏账准备为300万元。2007年12月31日，通达工贸公司应收账款余额为5000万元，对该应收账款计提了500万元坏账准备。2008年12月31日通达工贸公司应收账款余额为3600万元，已提坏账准备为270万元。税法规定，企业计提的坏账准备不允许税前扣除，应收款项的实质性损失允许税前扣除。 （2）按照销售合同规定，通达工贸公司承诺对销售的X产品提供3年免费售后服务。2007年初因此产品的质保承诺提取的预计负债账面余额为230万元，2007年根据当年X产品的销售量又提了质量担保费用400万元
15、，并于当年支付了X产品的售后服务费120万元，2008年提取了X产品的质量担保费用250万元，当年支出了此产品的售后服务费用210万元。税法规定，与产品售后服务相关的支出在实际发生时允许税前扣除。 （3）通达工贸公司2007年初以4000万元的代价取得一项一次还本分次付息的国债投资，作为持有至到期投资核算。该投资实际利率与票面利率相等，当年确认国债利息收入200万元，于2008年初支付。2008年此国债投资依然派生利息200万元，2009年初支付。该国债投资在持有期间未发生减值。税法规定，国债利息收入免征所得税。（4）2007年初通达工贸公司Y产品的年初账面余额为450万元，未提取跌价准备。2
16、007年12月31日，Y产品的账面余额为600万元，根据市场情况对Y产品计提的跌价准备为220万元，计入当期损益。2008年末Y产品的账面余额为800万元，已提跌价准备为410万元。税法规定，该类资产在发生实质性损失时允许税前扣除。 （5）2007年11月，通达工贸公司自公开市场购入基金，作为交易性金融资产核算，取得成本为2000万元，2007年12月31日该基金的公允价值为4100万元，2008年末该基金的公允价值为4300万元，公允价值相对账面价值的变动已计入当期损益，持有期间基金未进行分配，税法规定。该类资产在持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额，待处置时一并计算应计入应纳税所得额的金
17、额。 （6）2007年6月5日通达公司因违规经营被工商部门处以20万元的罚款，款项于7月1日交付。（7）2008年2月5日通达公司发生非公益性捐赠支出120万元。（8）2006年初通达公司开始对某销售部门用的设备提取折旧，该设备的原价为300万元，假定预计净残值为0，会计上采用4年期年数总和法提取折旧，税务上按6年期直线法认定折旧扣税标准。 （9）通达工贸公司预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异。根据上述资料，完成如下问题解答：1.2007年所得税相关会计处理；2.2008年所得税会计处理。答疑编号3763200402答案解析1.2007年所得税相关会计处理如下：20
18、07年有关资产、负债的账面价值与计税基础对比表： 项目年初口径年末口径差异类型账面价值计税基础差异账面价值计税基础差异应收账款3700400030045005000500新增可抵扣暂时性差异200预计负债23002305100510新增可抵扣暂时性差异280库存商品4504500380600220新增可抵扣暂时性差异220交易性金融资产000410020002100新增应纳税暂时性差异2100固定资产1802507090200110新增可抵扣暂时性差异40通达公司2007年的所得税会计处理如下： 项目计算过程税前会计利润6000永久性差异罚没支出20国债利息收入-200暂时性差异应收账款产生的
19、新增可抵扣暂时性差异200预计负债产生的新增可抵扣暂时性差异280库存商品产生的新增可抵扣暂时性差异220交易性金融资产产生的新增应纳税暂时性差异-2100固定资产产生的新增可抵扣暂时性差异40应税所得4460（600020-200200280220-210040）应交税费1471.8446033%递延所得税资产期末可抵扣暂时性差异额25%期初可抵扣暂时性差异额33%500510220110）25%-（30023070）33%借记137递延所得税负债期末应纳税暂时性差异额25%期初应纳税暂时性差异额33%（210025%-033%）贷记525本期所得税费用1859.8（1471.8-13752
20、5）会计分录如下：借：所得税费用1859.8递延所得税资产 137贷：递延所得税负债 525 应交税费应交所得税1471.8 2.2008年所得税会计处理如下：2008年有关资产、负债的账面价值与计税基础对比表： 项目年初口径年末口径差异类型账面价值计税基础差异账面价值计税基础差异应收账款4500500050033303600270转回可抵扣暂时性差异230预计负债51005105500550新增可抵扣暂时性差异40库存商品380600220390800410新增可抵扣暂时性差异190交易性金融资产410020002100430020002300新增应纳税暂时性差异200固定资产9020011
21、030150120新增可抵扣暂时性差异10通达公司2008年的所得税会计处理如下： 项目计算过程税前会计利润5500永久性差异非公益性捐赠支出120国债利息收入-200暂时性差异应收账款产生的转回可抵扣暂时性差异-230预计负债产生的新增可抵扣暂时性差异40库存商品产生的新增可抵扣暂时性差异190交易性金融资产产生的新增应纳税暂时性差异-200固定资产产生的新增可抵扣暂时性差异10应税所得5230（5500120-200-23040190-20010）应交税费1307.5523025%递延所得税资产新增可抵扣暂时性差异额25%2304019010）25%2.5借记2.5递延所得税负债新增应纳税
22、暂时性差异额25%20025%50贷记50本期所得税费用1355（1307.52.550）会计分录如下：借：所得税费用1355递延所得税资产 2.5 贷：递延所得税负债50应交税费应交所得税1307.5 （七）会计调整专题【典型案例1】甲股份有限公司为上市公司（以下简称甲公司），系增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%.甲公司2008年度财务报告于2009年4月10日经董事会批准对外报出。报出前有关情况和业务资料如下：（1）甲公司在2009年1月进行内部审计过程中，发现以下情况：2008年7月1日，甲公司采用支付手续费方式委托乙公司代销B产品200件，售价为每件10万元，按售价的5%向乙公
23、司支付手续费（由乙公司从售价中直接扣除）。当日，甲公司发了B产品200件，单位成本为8万元。甲公司据此确认应收账款1900万元、销售费用100万元、销售收入2000万元，同时结转销售成本1600万元。2008年12月31日，甲公司收到乙公司转来的代销清单，B产品已销售100件，同时开出增值税专用发票；但尚未收到乙公司代销B产品的款项。当日，甲公司确认应收账款170万元、应交增值税销项税额170万元。2008年12月1日，甲公司与丙公司签订合同销售C产品一批，售价为2000万元，成本为1560万元。当日，甲公司将收到的丙公司预付货款1000万元存入银行。2008年12月31日，该批产品尚未发出，
24、也未开具增值税专用发票。甲公司据此确认销售收入1000万元、结转销售成本780万元。2008年12月31日，甲公司对丁公司长期股权投资的账面价值为1800万元，拥有丁公司60%有表决权的股份。当日，如将该投资对外出售，预计售价为1500万元，预计相关税费为20万元；如继续持有该投资，预计在持有期间和处置时形成的未来现金流量的现值总额为1450万。甲公司据此于2008年12月31日就该长期股权投资计提减值准备300万元。（2）2009年1月1日至4月10日，甲公司发生的交易或事项资料如下：2009年1月12日，甲公司收到戊公司退回的2008年12月从其购入的一批D产品，以及税务机关开具的进货退出
25、相关证明。当日，甲公司向戊公司开具红字增值税专用发票。该批D产品的销售价格为300万元，增值税额为51万元，销售成本为240万元。至2009年1月12日，甲公司尚未收到销售D产品的款项。2009年3月2日，甲公司获知庚公司被法院依法宣告破产，预计应收庚公司款项300万元收回的可能性极小，应按全额计提坏账准备。甲公司在2008年12月31日已被宣告知庚公司资金周转困难可能无法按期偿还债务，因而相应计提了坏账准备180万元。（3）其他资料上述产品销售价格均为公允价格（不含增值税）；销售成本在确认销售收入时逐笔结转。除特别说明外，所有资产均未计提减值准备。甲公司适用的所得税税率为25%；2008年度
26、所得税汇算清缴于2009年2月28日完成，在此之前发生的2008年度纳税调整事项，均可进行纳税调整；假定预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额用于抵扣暂时性差异。不考虑除增值税、所得税以外的其他相关税费。甲公司按照当年实现净利润的10%提取法定盈余公积。要求：1.判断资料（1）中相关交易或事项的会计处理，哪些不正确（分别注明其序号）。2.对资料（1）中判断为不正确的会计处理，编制相应的调整分录。 3.判断资料（2）相关资产负债表日后事项，哪些属于调整事项（分别注明其序号）。 4.对资料（2）中判断为资产负债表日后调整事项的，编制相应的调整分录。 答疑编号3763200403答案解析1.资料（1）中交易或事项处理不正确的有：、。2.对资料（1）中判断为不正确会计处理的调整分录如下：业务的调整分录：借：以前年度损益调整 950
