1、探究国外国有企业审计情况与借鉴探究国外国有企业审计情况与借鉴 深入推进新一轮国有企业改革和发展，是党的十八大和十八届三中全会作出的重大战略部署。2015年8 月以来，国有企业改革的步伐加快，先后出台的中共中央国务院关于深化国有企业改革的指导意见国务院关于国有企业发展混合所有制经济的意见国务院关于改革和完善国有资产管理体制的若干意见国务院办公厅关于加强和改进企业国有资产监督防止国有资产流失的意见，明确了深化国有企业改革的指导思想、基本原则、目标任务、方式方法等，同时也对健全完善国有企业审计监督制度提出了要求。 本文对美国、英国、法国、德国、加拿大、澳大利亚、俄罗斯、意大利等八国最高审计机关国有企
2、业审计情况进行了比较研究，归纳和分析提炼了上述国家国有企业审计工作的特点和经验做法，并结合我国新一轮国有企业改革的要求，提出了加强和改进我国国有企业审计工作的建议。 一、国外国有企业审计的基本情况 (一)审计依据 这八个国家最高审计机关对国有企业开展审计的依据主要包括对审计机关权限职责作出规定的法律法规、对国有企业及其监管作出规定的法律法规，以及规范审计行为的审计准则等。如美国的1921 年预算和会计法1993 年政府绩效管理改革法案等;英国的1921 年国库和审计部法修正案1957 年国库和审计部法修正案和1983 年国家审计法等;法国的法兰西第五共和国宪法法国审计法院法财政法组织法等;德国
3、的联邦和州预算基本原则法规定了联邦审计院对私法企业的审计权、信息权及对公法法人企业的审计职责;意大利1934 年1214 号敕令规定了审计法院进行国有企业审计的审计职责、司法审判职责。为了规范最高审计机关对国有企业审计的具体行为，各国还制定了审计准则或指南，如美国的国家审计准则、英国的国家审计准则和最佳实务指南及绩效审计手册。 有的国家法律还对审计机关监督国家参股企业做出了详细规定。如依据德国商法，不仅联邦作为股东的参股活动应被审计，联邦股份的盈利和私有化过程中股份出让的情况也应接受审计。德国联邦预算条例进一步规定了联邦审计院的法定审计权和协议确定的审计权，其中，法定审计权规定：对于联邦或州联
4、合持有50% 以上股份的公共企业，凡是联邦作为股东能得到的文件资料(包括决算审计师的审计报告)都必须由联邦主管部门转送联邦审计院。协议确定的审计权规定：在获得联邦或州持多数股份的公共企业中75% 股东同意时，联邦审计院可以行使实地调查权，对国家参股企业进行直接审计。 (二)审计对象和范围 各国国有企业审计的对象和范围主要依据相应的国家法律、审计法律法规和国有企业监管要求而确定，按照国有企业类型、国有资金使用情况、国有资产监管主体和企业负责人来划分。 大部分国家(美国、英国、加拿大、澳大利亚等)审计机关按照国有企业类型确定审计对象。如英国审计署区分营利性企业和非营利性企业确定审计范围，营利性企业
5、外部审计师可以由企业自己聘用，但从2008 至2009 财年开始，主计审计长有资格批准相关的聘用协议;而对于承担公共事务职能，以及经财政部审批全部或主要由公共资金资助运营的非营利企业，则由主计审计长负责审计。意大利审计法院国有企业审查的对象包括定期接受公共资金的实体，以及公共经济实体改革后的国家独资或国家拥有控制权的股份制公司。但在俄罗斯，无论是独资国有企业，还是控股、参股企业，只要企业使用国有资金或从政府获得某种政策性补助或优惠，联邦审计院就有权进行审计。德国联邦审计院的国有企业审计对象主要包括联邦独资、参股的公法法人企业和私法法人企业，以及接受和使用联邦基金但不受联邦直接管理的团体和第三方
6、机构。但是德国联邦审计院一般不直接审计公共企业的经营管理者，而是审计该企业的股权所有者，即调查审计联邦参股企业的主管部门及作为国家股代表的监事会成员履行出资人职责的情况。法国审计法院必须对国家直接持有50% 以上股份的国有企业分类、分年度进行审计，也可选择性对持有多数股本、参与股本比例有较大影响的企业进行审计，同时，还对国有企业的拨款审核者(一般为企业负责人)进行审查。英国审计署、法国审计法院也强调对国资监管主体的职责履行情况进行重点审计。各国国有企业审计的范围主要是根据审计类型而确定，主要包括财务收支审计和绩效审计(专项审计)。其中，绩效审计还根据各国国有企业改革不同阶段和管理体制不同而各有
7、侧重。美国审计署对国有企业的审计可用高频次、多角度形容，其国有企业审计的范围包括财务收支、运营绩效和管理领域等国有企业运营的所有方面，如对田纳西河流域管理局的审计包括对其债券销售、采购、资产管理、支出、合同管理等专门领域单独开展审计。美国审计署也在国有企业私有化阶段对国有企业私有化政策进行审计，关注2008 年金融危机救助过程中美国政府救市措施的贯彻落实。英国审计署财务审计的范围包括所有政府部门和其他公共机构的财务报表，涵盖不同主管部门负责监管的国有企业的财务报表;绩效审计范围主要涉及政府项目、方案和举措的实施，以及不同领域国有企业经营管理绩效。德国联邦审计院对国有企业财务审计的范围是在决算审
8、计师的审计报告基础上确定，主要包括：决算审计师的审计报告中所认定的缺少控制和控制薄弱的业务系统或业务环节;特定时间内未得到良好控制的业务系统和业务环节;固有风险较大的经济业务，以及联邦参股私法法人企业的参股必要性等。 (三)审计内容和重点 1 财务收支审计的内容和重点 这些国家的最高审计机关对国有企业进行财务审计的内容基本相同，主要审计财务报表和财务收支活动。如，英国审计署对国有企业财务审计的内容和重点是财务报表和资金使用的合规性、真实性、公允性。德国联邦审计院对联邦公共法人企业财务审计的主要内容包括联邦公共企业的财政预算、信贷、财务收支(负债、资产、损益)和决算，以及与财政财务收支有关的经济
9、活动及其经济效益。 2 绩效审计的内容和重点 由于国有企业审计的对象和范围各有侧重，各国国有企业改革和国有企业市场化程度、政府监管等存在不同，各国审计机关对国有企业绩效审计的内容和重点存在较大差异。如对于处于私有化阶段的国有企业，国家审计机关比较关注私有化过程、私有化政策和方式的合理性、有效性。在国有企业的市场化和公司治理不断完善后，大部分国家将公司治理、内部控制、风险管理、重点业务管理和绩效等作为审计的重点。 (1)对国有企业的内部管理、项目管理和经营活动的审计。美国审计署注重揭露国有企业存在的浪费、欺诈、滥用权力和管理不善等经营过程中出现的问题，对国有资产经营管理发表审计意见。加拿大审计署
10、将国有企业公司业务开展作为专项审计的重点，同时还关注公司治理体系的有效性，以及战略规划是否适应国有企业长远发展需要，是否有利于提升核心竞争力;此外，还对国有企业的制度和业务是否存在重大缺陷以及存在的重大缺陷对于企业经营目标的影响程度发表意见。法国审计法院的非司法性审计(绩效审计)注重对国有企业的经营活动及其结果进行审核与评价，重点监督企业资产重组后的运营情况。俄罗斯联邦审计院强调对国有企业内部控制及风险管理的有效性进行审计，提出存在的风险漏洞和改进建议。澳大利亚审计署重点检查企业全部业务或特定业务的管理情况，并紧紧围绕提升联邦公共部门治理水平这一核心目标确定审计重点。 (2)对国家重大经济政策
11、执行情况的评价。美国审计署、英国审计署都对国有企业执行重大经济政策情况进行跟踪审计。它们与加拿大审计署一样，也注重审查评价国有企业债务及其风险。美国审计署对国有企业经营过程中有关经济、社会、国家安全方面的风险进行前瞻性分析。加拿大审计署则审查国有企业重点业务的效益性及其对联邦债务的影响。英国审计署对被审计公司风险防控和财务管理的做法进行审计和评价，并通过发布绩效审计手册及可持续性和绩效审计指南，把可持续性作为绩效审计评估的重要内容。 (3)将国有企业私有化改革作为绩效审计的重点。英国审计署把国有企业私有化全过程的审计划分为国有资产出售前准备、出售、售后等三个阶段，对国企关闭、重组、援助、私有化
12、与国有化等重大事项开展专项审计。与之相类似，澳大利亚审计署根据私有化改革前的准备工作、改革初期和改革过程三个阶段的特点确定绩效审计重点。 (4)强调对国有资产监管情况进行审计，注重维护政府作为出资人的权益。比较有代表性的是英国审计署、法国审计法院、德国联邦审计院。英国审计署2007 年在名为股东执行局和公共部门企业的综合性绩效审计报告中，对股东执行局的制度框架及其管理的国有资产组合包进行了一次综合评估。英国审计署于2015 年对政府持有的公司进行的综合性审计，也是其关注国有资产经营主体及其监管主体的重要体现。法国审计法院对国家参股局进行重点审计。德国联邦审计院重点从以下方面审计所有者：国有资本
13、管理机构对企业的管理是否合规;是否满足了出资的前提条件;出资的目标是否实现;国有资本管理机构如何在股东大会中维护其权利、履行其义务;企业决策机构中国家股代表行使权利、履行义务的情况。 (5)对国有企业相关负责人的审计。除了上述与国有企业经营、治理、风险等相关的审计内容，有的国家最高审计机关国有企业审计内容还涉及相关负责人和企业薪酬体制、可持续发展等。如法国审计法院国有企业审计主要涉及公共会计人员和拨款审核者两类人员。其中，对于公共会计人员，需要审查其是否有违反公共财务制度的行为，并作出清账或结欠的司法判决;对于拨款审核者存在的违法行为或管理不善的行为，由附属于审计法院的预算财政纪律法院对其进行
14、经济处罚。法国审计法院还关注评价企业薪酬体制和检查企业社会责任履行情况。德国联邦审计院在对联邦特殊财产开展绩效审计时，也将组织结构与人事管理作为审计的重要内容。意大利审计法院根据意大利1934 年1214 号敕令，对由于工作疏忽给国家或单位的财产造成损失的官员、雇员和责任人，依法裁决。 (四)审计方式与方法 各国最高审计机关国有企业财务审计和绩效审计所运用的方式方法不尽相同。 1 财务审计外包给会计师事务所，并注重对会计师事务所审计质量的核查。美国审计署、加拿大审计署、德国联邦审计院、法国审计法院、澳大利亚审计署都不同程度地将国有企业的财务审计外包给会计师事务所。美国审计署对联邦国有企业的财务
15、收支审计外包给独立注册会计师事务所实施，也可由公司的监察长办公室实施，但实施过程都要遵循美国审计署颁布的财务审计手册，审计署可以对他们的财务审计情况进行抽审或复审。加拿大审计署就皇家公司财务报表是否符合公认会计准则发表审计意见，必要时可以将国有企业财务报表审计外包给会计师事务所。德国联邦审计院主要采取的是决算审计师与联邦审计院相结合的方式，联邦审计院在社会审计机构普遍审计的基础上，监督、利用决算审计师的决算审计报告，在此基础上，选择一小部分企业进行抽样审计。德国联邦审计院在必要时可以要求更换决算审计师。 英国审计署可以聘用会计师事务所代表审计署对国有企业财务进行审计。法国所有国有企业的年度审计
16、都必须聘请会计师事务所(除了与国家安全紧密相关的特殊行业)，法国审计法院需要将会计事务所的审计结果作为重要参考。澳大利亚审计署在人力资源不足以承担全部法定审计任务时，可以将审计业务整体或部分外包给私营单位，但需要对外包的审计项目质量负责。澳大利亚审计署不仅制定了严格的外包质量控制管理手册，而且审计报告全部由审计长或其授权的高级职员签署。 2 风险导向审计方法。英国审计署对国有企业等经营实体开展绩效审计的方式是在评估可能产生的影响和风险的基础上进行，在确定绩效审计项目风险水平的基础上，决定审计的深度和范围。澳大利亚审计署对联邦国有企业的财务报表审计采用风险基础审计方法，详细分析被审计单位业务职能
17、、组织机构、关键业务流程、内部控制制度以及信息技术系统等风险信息对单位财务报表的影响，评估财务管理措施和内部控制的有效性。 3 探索新的审计方式与方法。各国在国有企业绩效审计方面，除了采取调查、检查、分析、报送审计、就地审计等常规方式方法外，还积极探索新的方式方法。比较典型的是英国审计署，形成了比较成熟的绩效审计工作流程和方法。审计署对国有企业的绩效审计遵循确定审计项目、制订审计计划、现场审计和起草审计报告、交换意见、批准并发布审计报告、提交议会公共账目委员会、衡量审计影响和跟踪检查等8 个关键环节，构成完整的绩效审计循环。澳大利亚审计署的专业服务部门每年都对审计方法进行更新，以反映所有审计、
18、会计业务及相关法律框架的变化。 (五)审计结果运用 1 国有企业审计报告和结果向社会公开。各国通常都将审计报告通过互联网或召开新闻发布会等形式向公众公开。美国、澳大利亚、法国、俄罗斯、英国的国有企业审计结果，在保守商业秘密的前提下，大部分通过审计机关网站向社会公开。加拿大审计署的专项审计报告则送交公司董事会，董事会在收到报告60 日内，向社会公众公开审计报告结果。德国联邦审计院通过召开新闻发布会或者互联网向公众公开年度审计报告。 2 国有企业审计结果提交议会用于问责。美国、英国、澳大利亚、加拿大等国审计机关都将其国有企业审计结果以不同形式提供给最重要的使用者议会，包括议会中的专门委员会(如英国
19、的公共账目委员会)及全体议员，以协助议会开展对政府的问责。德国联邦审计院的审计报告通常以咨询报告的形式提交联邦议院和政府。法国审计法院对议会两院委托的企业审计结果必须报送议会两院的财经委员会;对于审计法院自行确定的审计项目，审计法院有权决定是否通报议会两院的财经委员会;如果调查情况关系重大，将直接由审计法院首席院长报送给总统和总理。意大利审计法院将审计法庭正式通过的报告连同附件，提交给上、下议院、总理，并由有关部门存档，为议会实施问责提供依据。 3 国有企业审计报告提交给被审计单位和有关部门用于改进企业治理。各国审计机关还将审计报告报送给被审计单位和有关部门，提出审计整改建议，帮助被审计单位整
20、改，促进有关部门加强管理。此外，有的国家审计机关强调对国有企业审计结果的总体分析和经验总结。如澳大利亚审计署在财务报表审计报告中增加整体比较和分析的内容，帮助联邦国有企业发现差距，改进企业治理框架。英国审计署和澳大利亚审计署还针对审计中发现的问题，编制良好实务指南，指导国有企业改进和完善运营管理。俄罗斯联邦审计院对审计发现问题进行分析，向被审计国有企业提出专项报告，建议被审计企业整改，并补偿给国家造成的损失，追究相关人员的责任。 二、国外国有企业审计的特点和做法 通过综合比较分析，我们发现各国国有企业审计具有如下共同之处。 (一)以立法和制度来保障审计机关的国有企业审计权限 各国都通过不同层面
21、的法律法规，明确规定审计机关对国有企业审计的权责、对象、范围及审计成果运用等。有些国家还制定了规范国有企业经营管理的行业法律(如英国、澳大利亚)，甚至对每一家国有企业的建立、管理和改革都设立专门法案(如美国)，明确规定了国有企业审计的目标、重点和要求。在国有企业私有化改革中，绝大多数国家都通过系列相关法律明确了审计机关有权对私有化过程、私有化政策进行审计监督，以保证国有企业改革目标的实现和防止国有资产流失。 (二)按照国有企业类型分别确定审计目标和审计重点 不同类型国有企业所处竞争领域、经营管理目标不同，国家持股情况不同，决定了审计机关国有企业审计的目标和重点存在较大差异。如，加拿大审计署根据
22、皇家公司(国有企业)主要分布在非竞争性领域的特点，对皇家公司专项审计的重点是检查公司制度、业务保障法定目标实现的情况。在国有企业私有化阶段，为了保障改革的顺利进行，大部分国家审计机关将私有化过程、私有化政策作为审计重点。如英国审计署根据其国有企业市场化程度较高的特点，把国有资产出售、国有企业运营管理、国家政策执行确定为审计重点。大部分国家审计机关主要是根据国家独资、控股、参股国有企业分别确定审计内容和重点。俄罗斯还从维护国家利益的角度，强调对凡是使用国有资金的企业均进行审计。 (三)多角度的专项审计是国有企业审计的主要方式 各国审计机关都在法律授权范围内，多角度地对国有企业开展专项审计，专项审
23、计重点关注：国有企业内部控制、公司治理、项目管理、风险防控、资金使用绩效等方面，在国有企业市场化过程中重点监督私有化过程、私有化政策的落实，对国家政策在国有企业的贯彻落实发表建议和意见。大部分国家(如美国、英国、澳大利亚等)都强调审计机关对国有企业的专项审计在维护国家安全，保护政府作为持股人的利益，增加社会效益，促进实现企业良好治理和改进经营绩效等方面的作用。如美国审计署的专项审计涉及招投标、危机管理、合同管理、投资等，且每年对每家国有企业的专项审计不少于4 次，2014 年对美国邮政服务公司(USPS)的专项审计多达10 余次。除此之外，各国审计机关根据各国经济社会发展情况，对不同领域或特定
24、事项开展专项审计，如对国有企业关闭、重组、援助、私有化与国有化等重大事项的审计;对企业执行国家政策状况审计;对国有企业人事制度改革、退休制度改革、薪酬体系和社会责任履行情况等的专项审计;对国资监管和行业监管的审计;等等。 (四)注重对国有企业出资人进行审计 有些国家注重对国有资产出资人职责履行情况进行审计。如法国审计法院于2008 年发布专题报告，对国家参股局自成立以来行使国家股东代表职务的各个方面进行评估，重点调查参股局是否维护了企业作为市场主体的各项权利，是否实现了国有资产的保值增值和国有资本控制力的有效增长。英国审计署关注股东执行局的制度框架设计，以及对股东执行局投资的国有资产组合包的综
25、合评估。德国联邦审计院审查国有资本管理机构及其派出的国家股代表行使国家股权的情况。 (五)对国有企业私有化全过程进行跟踪审计 在20 世纪80 年代西方私有化浪潮下，这些国家在不同程度上都经历了国有企业私有化历程，各国审计机关是这一历程的重要参与者。英国审计署按照议会要求，在国有资产售前、售中和售后三个时间节点开展国有企业私有化绩效审计。俄罗斯联邦审计院依据联邦资产私有化法，对凡是有私有化计划的政府主管部门和企业都要进行审计。美国审计署在对单个企业私有化进程开展审计的同时，也积极对政府制定的私有化的政策进行评估。例如对联邦政府的立约承包项目进行审计并发表审计报告，对近年来的竞争招标私有化新方法
26、进行政策评估。澳大利亚审计署在联邦国有企业私有化进程中一直坚持参与改革进程，不仅对每次重大的联邦国有企业资产出售情况都实施审计，还跟踪检查企业出售以后相关合同的履行情况，并对出售过程和方案提出有价值的审计建议。意大利审计法院在国有企业改革和私有化进程中，及时开展对国有企业私有化进程、私有化成果和成效的审计。法国审计法院在国有企业私有化进程中，一方面关注国有资产出资人的职责履行情况，另一方面关注国有企业改革中企业资产重组后的运营情况。德国联邦审计院不仅审计联邦独资或者参股的私法法人企业中联邦所属股份的盈利和私有化过程中股份的出让情况，还将联邦参股私法法人企业的参股必要性列入审计范围。 (六)注重
27、审计报告公开和审计结果运用 各国审计机关国有企业审计报告重点反映企业运行管理中存在的问题和缺陷，并提出改进治理、加强财务管理和提升运营绩效的审计建议。美国审计署还对未执行的审计建议作出特别报告。澳大利亚审计署通过在财务报表审计报告中增加整体比较和分析，以提升审计结果的价值和运用效果。英国审计署将国有企业绩效审计报告作为对国有企业实现资金价值情况进行独立鉴证的重要方式。意大利审计法院除了将审计结果报告提交议会和发给相关部门外，还可以在任何时候编制自己的观察报告。这些国家的审计机关都按照相关要求，通过不同的方式、途径在特定时间内公开国有企业审计报告。 除了一部分有特殊保密要求的审计信息，绝大多数国
28、家审计机关通过网站向社会公开国有企业审计报告等审计成果信息，有的国家还定期向新闻媒体提供有关国有企业审计工作的信息。 (七)注重利用注册会计师审计成果并加强对其审计成果质量的检查 由于大部分国家的最高审计机关将国有企业的财务收支审计工作部分或者整体外包给注册会计师事务所，因此这些国家的审计机关都以不同方式加强对注册会计师开展国有企业财务收支审计工作的监督和审计成果质量的检查。美国审计署通过制定财务审计手册并以抽审或复审方式指导、监督注册会计师的审计工作。澳大利亚审计署通过制定严格的外包质量控制管理手册，并由审计长或其授权的高级职员签署审计报告，对外包的审计项目质量负责。德国联邦审计院必要时可以
29、要求更换决算审计师，而且如果决算审计师提供虚假的审计报告或得出虚假的审计结果，将依法被处以三年拘禁或者罚款。这些规定保证了决算审计师的审计报告具有较高的可信性。法国在相关法律中明确规定注册会计师有义务向审计法院提供审计中的所有工作底稿和相关文件。 三、对完善我国国有企业审计的建议 审计机关开展的国有企业审计是国有资本监督体系的重要组成部分。过去30 多年来，审计机关通过对国有企业审计，在促进国有企业改革和发展，维护国有资本安全完整和实现保值增值，提升国有经济的运营效率，增强活力、控制力和影响力方面发挥了重要作用。党的十八届三中全会以来，党中央、国务院对深化国有企业改革、加强和改善国有资产管理作
30、出了明确部署。围绕提高国有资本效率、增强国有企业活力，建立产权清晰、权责明确、政企分开、管理科学的现代企业制度，建立以管资本为主的国有资产管理体制，大力发展混合所有制经济，开启了我国新一轮的国有企业改革。 结合深化国有企业改革的部署和要求，借鉴国外国家审计机关国有企业审计工作的经验，我国审计机关应该按照以管资本为主的监管要求，进一步明确我国国有企业审计工作的定位，构建完备有效的国有资本审计监督制度，实现国有资产审计监督全覆盖;在审计法赋予审计机关对国有企业资产负债损益和国有企业领导人员任期经济责任进行审计的职责范围内，贯彻全面审计、突出重点的原则，重点关注国有企业贯彻落实国家宏观调控政策和重大
31、决策部署情况，国有资本运作和监管主体职责履行情况，混合所有制改革和产权流转过程中国有资本的保值增值情况，国有企业领导人员任期经济责任履行情况。 完善国有企业审计监督制度，进一步完善对国有企业和国有资本投资、运营和监管部门的财务审计和专项审计，加大国有企业领导人员任期经济责任审计力度，改进国有资本经营预算审计，同时加强对社会审计机构对国有企业审计报告的核查力度，改革国有企业审计报告制度，推进审计结果公开，充分发挥审计机关国有企业审计的保障和监督作用。 (一)完善法律法规和制度，明确审计机关对所有形式的国有资本进行审计的权限 根据审计法及其实施条例的规定，对国有资本占企业(股本)总额的比例超过50
32、% ，审计机关具有审计权;国有资本占企业(股本)总额的比例在50% 以下，但国有资本投资主体拥有实际控制权的企业，审计机关也具有审计权。而对国有资本占企业(股本)总额的比例在50% 以下，且国有资本投资主体不拥有实际控制权的企业，相关法律法规对审计权的赋予并不明确。鉴于国有企业的全民性，审计机关代表国家这一出资人，对于一切与国有资本有关的机构、人和事均有责任和义务进行审计。因此审计机关应借鉴国外国有企业审计的经验，通过推进修订和完善国有资产管理法律法规和制度，完善国有企业管理主体的规章制度，写入公司章程或者国有企业混合所有制改革合同(协议)中等方式，明确审计机关对所有国有资本的审计权限。 (二)以管资本为主线，对投资、运营、管理和使用国有资产的有关单位或企业，以及负责国有资产监管的部门等实现审计监督全覆盖 按照中共中央、国务院关于国有资产管理体制改革的有关精神，国有资产监管机构职能、国有资本授权经营体制、国有资本流动优化配置、经营性国有资产集中统一监管等国有资产管理体制，都要从主要管国有企业向管国有资本转变。审计机关应当借鉴美国、德国、俄罗斯等国经验，根据国有资产管理体制的新变化，紧紧围绕管资本这条主线，以资本为纽带，以产权为基础，把握审计监督对象和审计重点：第一，对制定
