1、企业会计政策选择的经济动因研究会计附件E2唐 山 学 院毕 业 论 文论文题目： 企业会计政策选择的经济动因研究 系 别： 会计系 班 级： 12会本2班 姓 名 学 号：谭美林(4120531204指 导 教 师： 李雅丽 2015年6月企业会计政策选择的经济动因研究摘 要会计政策选择在会计理论与实务的研究中是一个十分重要的课题，西方学者在经过无数次的探索和努力后形成了以实证会计理论为代表的较为系统的会计政策选择理论。我国对企业会计政策选择问题的研究起步较晚，还没有形成一套成熟的研究体系。近些年来在企业管理过程中企业利益相关者理论的指导作用越来越得到管理当局者的重视。因此本文以利益相关者理论
2、为基础，进行企业会计政策选择研究，以期推动公司治理理论的发展并丰富会计政策选择研究。本文共分为四章：第一章，引言。讨论了选题动因及研究意义，切入点及研究方法，并进行了国内外的文献检索，最后提出了本文的基本框架。回顾已有的研究成果有助于深刻解读会计政策选择研究的现状，在借鉴这些研究成果的同时，为后文的分析打下了基础。第二章，会计政策选择基本理论问题研究。我们认为会计政策选择是特定主体的行为过程，既然选择是一种行为，必然存在行为主体与客体，以及行为背后的动因和主体要达到的目标。因此，我们从宏观和微观两个层次对会计政策与会计政策选择这两个概念进行界定后，分别探讨了会计政策选择的主体、客体、动因以及目
3、标。第三章，利益相关者会计政策选择行为分析。由于会计政策选择的主体是企业的各个利益相关者，因此本章内容从宏观和微观两个层次上探讨了利益相关者对会计政策选择的行为偏好。对于宏观会计政策选择，各个利益相关者出于自己利益的考虑会通过各种途径影响会计准则的制定。对于微观会计政策选择，我们分别分析了管理者、股东、政府、债权人和员工的偏好。第四章，利益相关者会计政策选择约束机制。本章重点探讨了为达到宏观与微观会计政策选择的目标，我们应建立适当的约束机制。在宏观方面，我们从会计准则制定机构和制定程序两个方面进行完善。在微观方面，我们从内部约束和外部约束两个方面进行探讨。关键词：利益相关者；会计政策选择；动因
4、；行为目 录1 引言 11.1选题动因及研究意义 11.2国内外研究文献综述 31.2.1国内文献综述 31.2.2国外文献综述 31.3本文的基本框架 42.会计政策选择基本理论问题研究 42.1会计政策与会计政策选择 42.1.1会计政策 42.1.2会计政策选择 52.2会计政策选择主体 52.3会计政策选择客体 52.4会计政策选择动因 62.5 会计政策选择目标 63.利益相关者会计政策选择行为分析 63.1 利益相关者宏观会计政策选择行为分析 63.1.1 会计信息的经济后果 73.1.2 利益相关者与会计准则制定 73.2 利益相关者微观会计政策选择行为分析 73.2.1 管理者
5、的微观会计政策选择行为分析 73.2.2 股东对微观会计政策选择的影响 83.2.3 政府对微观会计政策选择的影响 83.2.4 债权人对微观会计政策选择的影响 83.2.5 员工对微观会计政策选择的影响 94.利益相关者会计政策选择约束机制 94.1 宏观会计政策选择约束机制 94.1.1 会计准则制定机构 94.1.2 会计准则制定程序 94.2 微观会计政策选择约束机制 94.2.1 内部约束机制 94.2.2 外部约束机制 10参考文献 111 引言1.1选题动因及研究意义21世纪以来，随着经济全球化的深入发展，我国的金融市场也得到了快速发展。同时，我国的企业会计制度和会计准则也随着经
6、济环境的改变而日趋完善。但是，公众在面对“多重面孔的”会计报表时，又会感到无可奈何。我国新企业会计制度的一个重要特点在于扩大了企业对会计政策的选择权，上市公司价值、经营业绩等的判断与分析离不开会计信息，怎么有效地解读这些会计信息，怎么通过繁琐的会计数据和晦涩难懂的会计政策来了解企业真实的营运情况和财务状况是我们应该迫切解决的问题。另外，当前的国际经济一体化格局下，我国的会计实务面临着如何更好的与国际接轨的问题，解决的方法之一也是会计政策选择的问题。所以，企业会计政策选择研究具有举足轻重的现实意义。会计是一门看似精确实则并不精确的学科。会计提供多少信息，如何提供信息等问题，实质上是没有确切的取舍
7、标准。会计政策选择不同，改变了进入会计信息系统的数据，以及对数据加工整理的方法，从而形成不一样的结果输出，也就是不同的会计信息。不管是宏观会计政策选择，还是微观会计政策选择，二者对财务会计信息和报表数据的作用都非常显著。从会计理论研究视角看，会计政策选择是连接会计理论和会计实务的枢纽站。会计理论要成为会计实践，需要通过会计政策选择来实现，如果没有会计政策的纽带作用，会计理论对会计实务起不到多大程度的指导作用。同样的，如果没有会计理论的指导，会计政策选择及其选择则失去“用武之地”，变得毫无意义。因此，无论是在会计实务中，还是在会计理论的研究中，会计政策选择研究都非常有必要。本文以宏观会计政策选择
8、和微观会计政策选择为两条主要线索，着重分析微观会计政策选择，即企业的利益相关者会计政策选择及其动因分析。从利益相关者角度来研究企业会计政策选择，不但能推动和丰富会计政策选择理论，还可以对实务中的会计政策选择提供指导。基于上述理论和现实的考量，本文选择了以企业会计政策选择的经济动因分析这一问题为研究主题。1.2国内外研究文献综述1.2.1国内文献综述从建国以后至九十年代，企业基本没有会计政策选择权，计划经济体制下，企业主要是按照国家财政、财务制度以及其他的有关规定来进行会计核算。九十年代后，随着我国市场经济体制的建立，企业逐渐拥有了选择会计政策的自主权，国内对会计政策选择的研究也逐步开展起来，其
9、中取得成果较为显著的是规范研究。规范研究包含的内容主要有会计政策选择概念的界定、选择的动因及其因素、选择原则与目标、选择立场等，黄菊波、杨晓舟（1995）认为会计政策的可选性来源于会计的模糊性和不同人的会计观点，并第一次提出会计政策应该划分为宏观会计政策和微观会计政策，自然而然地会计政策选择也划分为这两个层次。王乔、章卫东（2002）从企业经营者角度出发，认为经营者操纵会计信息的动因是源于小团体利益动机、少交企业所得税动机和贷款动机等，他们操纵会计信息的手段之一就是充分利用会计政策选择的可选范围，比如改变固定资产折旧和无形资产摊销方法、变更存货计价方法等。李姝（2003）首次从利益相关者角度来
10、探讨会计政策选择主体的行为偏好。其认为企业是会计信息的生产和提供方，它与政府、投资人、债权人、供应商、客户及职工等利益主体构成了博弈的一方和多方，并且各方出于各自利益和需求的动机，均可在可选范围内选择对自己有利的策略。所以，一般来说，政府在会计政策选择上会有些偏激，原因是有利于增加企业税前会计利润，从而增加政府财政税收收入。投资人在会计政策选择则会采取相对保守的会计政策，原因是考虑到投入资本的安全。债权人对会计政策选择的影响主要表现在有债务合约的企业比没有债务合约的企业采用增大收益和资产的可能性更大。对于有债务合约的企业来说，与关于利息保障倍数的限制性条款的联系就更紧密，那么采取提高这个财务比
11、率的会计政策的可能性更大。对于经营者来说，第一，一般是通过会计政策的选择来影响会计信息的生成，以显示企业经营状况良好的情况；第二，当投资人对经营者的激励计划与某一会计信息直接相关时，经营者出于利己的目的，将利用其对企业会计信息的垄断地位，在会计准则可选范围内选择能使自己既得利益最大化的会计政策；第三，当企业管理者面临更换交接时，现任管理者会易于选择比较激进的方法，后任则会选取相对保守的方法。潘煜双（2004）提出了会计政策选择的公允性，她认为会计政策的选择在未来会有两个显然的变化趋势：一是企业会计政策选择的目标更加趋向于满足由各利益相关者所组成的利益集团的需要；二是企业会计政策选择的最终效果将
12、更加趋向于整体优化。1.2.2国外文献综述瓦兹和齐默尔曼（1978）认为会计选择是一个十分复杂的过程，这个过程取决于多种因素，其中主要的有：簿记成本、政治成本、契约成本以及管制成本。70年代后期到90年代，会计政策选择研究的主要命题转移到证明分红计划、负债对权益比率、政治成本这三个被现代学者称为“三大假设”上来。“三大假设”的主要内容是：（1）若其他条件保持不变，对管理者实施红利计划的企业，其管理者更有可能把未来期间的会计报告利润提前至本期确认；如果企业发生亏损，管理者就会试图把未来所有可能的亏损提前至本期确认，以减轻未来扭亏的压力，尽可能地提高企业未来的获利水平，从而提高管理者未来的报酬；（
13、2）若其他条件保持不变，企业的负债权益率越高，管理者便越有可能选择可将会计利润从未来期间提前至本期的会计政策。企业越是与特定的、基于会计报告数据的限制性契约条款紧密相关，管理者便越有可能选择可增加本期会计利润的会计政策；（3）若其他条件保持不变，规模越大的公司，其管理者就越有可能选择那些能将本期会计利润递延到未来期间的会计政策，以降低或延迟税负等政治成本。从这“三大假设”可以看出，当时的研究已经开始关注投资者、债权人和政府对会计政策选择的影响。关于受债务契约影响的会计政策选择，早期研究成果揭示的是一条较为简单的负债契约比率假设。研究人员假设，经理人员选择或者变更会计政策是为了避免违反契约。De
14、akin（1979）等学者对石油和天然气行业进行研究，其结果与负债对权益比率假设和规模假设相一致。Sweeney（1994）检验了实际上违背债务契约的样本组和对照组，指出那些违反债务契约的公司抢先在违约之前就改变了会计政策，而且同对照组比较，绝大多数改变了的会计政策都是为了提高收益。政治成本假说认为，管理当局会采用推迟报告盈利的会计政策，以尽可能降低来自政府关注或者收费管制的可能性，达到减少税负的目的，最终降低政治成本。Han与Wang（1998）研究了1990海湾危机石油价格飚升期间，油料公司的应计项目。他们发现石油和天然气公司会从价格上扬中获得利润，但他们采用能使收益降低的会计政策，报道利
15、好消息也较晚，他们认为企业的这种行为是为了降低政治成本。Hagerman与Zmijewski于1981年利用会计政策组合进行研究。他们调查了企业的四种会计程序的组合形式，包括存货的先进先出法和后进先出法，固定资产的直线折旧法和加速折旧法，投资减免税的全额冲销法和递延法，退休金成本摊销期限在30年以上、小于或者等于30年的会计政策的16种组合进行了研究，其结果充分证明了管理人员对某一会计政策组合的选择，取决于是否存在着以盈利为基础的报酬计划、债务契约和政治成本假设等，所获得的证据与三大假设是吻合的。1.3本文的基本框架全文由四部分构成。 第一章为导论，讨论了选题动因及研究意义，切入点及研究方法以
16、及文章的基本框架，并进行了国内外的文献检索，从规范和实证两个角度介绍了国内已有的研究成果，并把国外的研究成果分为两个阶段，重点阐述了70年代后国外实证研究取得的成果。 第二章为企业会计政策选择基本理论问题研究。首先对会计政策与会计政策选择这两个概念进行了界定。企业会计政策选择是特定主体的行为过程，存在行为主体与客体，以及行为背后的动因和主体要达到的目标。因此，我们在探讨会计政策与会计政策选择的概念后，分别探讨了企业会计政策选择的主体、客体、动因以及目标。企业会计政策选择的主体是各个利益相关者，他们在各自利益的驱动下会选择对自己最为有利的会计政策。 第三章对利益相关者的会计政策选择行为偏好进行了
17、分析，分别探讨了股东、管理者、政府、债权人以及员工这些主体在不同的动因下偏好怎样的会计政策或者对会计政策有什么样的影响。 第四章探讨了利益相关者会计政策选择约束机制，主要从宏观和微观两个角度进行探讨。对于宏观会计政策选择，在分析我国现状的基础上，提出要借鉴美国会计准则制定的机构和程序，不断完善我国会计准则的制定。对于微观会计政策选择，我们从内部和外部两方面构建约束机制。对于内部约束机制，我们要不断完善公司治理结构，构建会计政策决策委员会与会计政策审计委员会。对于外部约束机制，我们要不断完善注册会计师制度以及政策法规等。2.会计政策选择基本理论问题研究2.1会计政策与会计政策选择 2.1.1会计
18、政策对会计政策选择进行分析，先要对会计政策有一个准确的定义。关于会计政策，广义上可以分为宏观会计政策和微观会计政策两个层次。宏观会计政策是由一国或一地区有权制定会计政策的机构所制定的，通常以会计法规、会计准则等形式体现。微观会计政策则是企业根据自身的具体情况从可选择的方法、准则中选择的最能反映企业财务状况和经营成果的会计原则、程序和方法。国际会计准则委员会（IASC）将会计政策定义为“企业在编制和呈报财务报表时所采用的特定原则、基础、惯例、规则和实务”。美国会计原则委员会（APB）将会计政策定义为“报告主体所依据的会计原则以及应用这些原则的方法。”英国会计准则委员会（A S C）将会计政策定义
19、为：“企业所选定并一贯遵循的，适合于企业实际情况，最能公允反映企业财务状况和经营成果的会计基础”。而我国则将其定义为“企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。” 2.1.2会计政策选择从会计政策的定义可以看出，会计政策分为宏观会计政策和微观会计政策两个层次，因此，我们认为会计政策选择也应该从宏观和微观两个层次上进行界定： （1）宏观会计政策选择是指政府或特定机构，对企业会计核算和会计报表编制的原则、程序和方法进行比较、分析、权衡，进而制定出会计准则的过程。由于宏观会计政策的核心是会计准则和会计制度，因此宏观会计政策选择与会计准则、会计制度制定是同一内涵。 （2）微观会计政
20、策选择指在宏观会计政策的约束下，会计政策选择主体根据本企业自身的实际营运情况和企业特点，对可选范围内的会计原则、方法、程序进行分析、比较、权衡，进而拟订会计政策的过程。会计政策选择是一种行为，则会计政策选择就有主体和客体之分。而且在选择前，必然存在一个可选择域，即两个或两个以上的可选择范围。其次，主体在作用于客体时，存在一定的动机并有自身的目标期望，主体在动机的推动下做出行为，以满足自己的需要。再次，会计政策选择不仅仅是个别原则、方法的简单汇集，而是一种包含所有企业利益相关者利益整体优化的过程，存在一个大致的目标和方向，并且受统一的政策思想指导。最后，选择是一个动态的过程，随着企业经营环境和企
21、业内部结构的变化，主体会不断调整自身行为来适应这种会计政策变化，所以，会计政策选择过程包括初次选择过程和再次选择过程。2.2会计政策选择主体从会计政策选择的定义可以看出，宏观会计政策选择主体就是会计准则、会计制度制定主体。所以，宏观会计政策选择主体实质是参与到会计准则制定机构中的各个利益相关者。微观会计政策选择，在众多的利益相关者中，管理者占据着特殊的位置。无论是企业的顾客、卖主，还是员工，都没有和股东直接联系。毫不夸张的说，管理者占据着企业会计信息的垄断地位，其他利益主体无法直接确定管理者是否切实履行了应有的责任，是否选择有损于他们利益的会计政策，于是，他们必然会要求管理者向他们披露会计信息
22、。在会计信息的生成过程中，管理者有着其他利益相关者无法比拟的优势。因此，微观会计政策选择的执行主体往往落到了管理者身上。2.3会计政策选择客体客体是主体实践活动和认识活动指向的对象，就会计政策选择来说，会计政策选择的客体就是适用于企业的各种会计政策。宏观会计政策选择的客体范围显然是大于微观会计政策选择的客体范围，同时会计政策是动态的，随着时代的不断发展，会计政策的内容也是在不断变化的。而宏观会计政策选择的范围也随着客体范围的变化在不断变化，相应地，微观会计政策选择的范围也在不断变化。就目前来说，会计政策的内容几乎难以尽举。然而，尽可能全面地了解会计政策的内容，对于会计准则制定机构、财务报表编制
23、者和财务信息使用者都是必要的。因此我们下面列举了一些会计核算和报表编制时的原则、程序和方法：（1）会计计量基础：历史成本、重置成本、现值、公允价值、可变现净值；（2）坏帐损失的核算方法：直接转销法、备抵法；（3）存货的计价方法：先进先出法、计划成本法、月末一次加权平均法和其它方法；（4）固定资产折旧方法：年限平均法、工作量法、双倍余额递减法、年数总和法和其他方法；（5）长期投资的核算方法：如长期债券投资溢价或折价的摊销方法是采用直线法，还是实际利息法，企业对被投资单位的股权投资是采用成本法，还是采用权益法核算；（6）减值准备是否以及如何确认的方法：如存货跌价损失、长期投资减值准备、固定资产减值
24、准备等等；（7）收入的确认：如建造合同是按照完成合同法确认收入，还是按完工百分比法或其他方法确认收入；（8）成本的计算方法：品种法、分批法、分步法；月末完工产品与在产品成本的分配，是用原材料法、完工产品法、定额法、定额比例法还是约当产量法等；（9）借款费用的处理方法：是采用资本化，还是采用费用化；（10）所得税的核算方法：应付税款法、资产负债表债务法或其他方法；（11）合并政策：母公司与子公司的会计年度不一致的处理原则，合并范围的确定原则，母公司与子公司所采用会计政策是否一致等；（12）外币折算方法，以及汇兑损益的处理：如外币报表折算是采用现行汇率法，还是采用时态法或其他方法；（13）其他，指
25、无形资产的计价及摊销方法、财产损益的处理、研究与开发费用的处理等。2.4会计政策选择动因根据各个利益相关者对企业的贡献和从企业获得的利益用以下表格可以说明。主体类型贡献利益股东权益资本股利、剩余价值债权人借贷资本利息、本金管理者技能工资、奖金、福利职工技能工资、奖金、福利供应商物品、劳务现金顾客现金物品、劳务政府公共物品税收根据亚当斯密在国富论中所阐述“经济人”的概念，“经济人是利己的，追求自身利益的最大化是驱动人的经济行为的根本动机。”所以，在企业经营过程中各个利益相关者选择或者影响企业会计政策选择的根本出发点是出于“利己”的目的和需求。各利益相关者具体的动因在本文后面会详细阐述。2.5 会
26、计政策选择目标会计政策选择目标是会计政策选择主体通过选择会计政策所要达到的目的。在前面部分我们已将会计政策选择分为宏观和微观两个层次，因此对于会计政策选择目标我们也从宏观和微观两个层次分别探讨。首先来探讨宏观会计政策选择目标。宏观会计政策选择的主体制定机构中的制定人员，而宏观会计政策选择的目标与会计目标是一致的。在当代会计理论和实务中，决策有用论是主流观点。其强调信息的相关性，应向会计信息的使用者（主要包括现在的和潜在的投资者和信贷者以及企业管理当局和政府等）提供对他们决策有用的信息。杨成文将会计目标区分为三个组成部分：终极目标优化资源配置，基本目标决策有用性，具体目标会计信息质量特征，其将会
27、计的具体目标定义为宏观会计政策选择目标，并指出，经济收益近似计量的可行性及会计信息不对称性共同决定了宏观会计政策选择目标决策有用的真实收益目标体系，即以真实收益为核心，辅之以决策有用性的其他信息质量特征的会计具体目标体系。再来探讨微观会计政策选择目标。微观会计政策选择的目标是企业在宏观会计政策的约束范围内进行会计政策选择的目标。因此，微观会计政策选择目标的前提是遵循宏观会计政策选择目标。其次，企业是各个利益相关者的组和体，各个利益相关者为了使自己的利益最大化，一般会选择利于获得自身利益的会计政策。杨成文认为在企业内部，通过科学的治理结构，可以最大程度的减少单纯个人利益最大化目标追求，可以将个人
28、利益最大化与企业价值最大化一致起来。所以他认为上市公司微观会计政策选择的目标应该为企业价值最大化。3.利益相关者会计政策选择行为分析 3.1 利益相关者宏观会计政策选择行为分析 由定义可知，宏观会计政策选择与会计准则、会计制度制定是同一内涵。会计信息具有经济后果，由于会计准则和会计制度直接影响会计信息，而会计信息又与利益相关者的经济利益直接相关，因此，只要有可能，利益相关者就要对会计准则和会计制度的制定施加影响。3.1.1 会计信息的经济后果 会计准则制定的经济后果体现于对以下各方利益的影响：（1）会计信息在两方面影响政府决策：当政府作为投资者，与普通投资者一样希望企业提供的是具有相关性、可靠
29、性、可比性并按统一会计准则编制的财务报表，以此来进行投资决策；当政府作为监管者，它希望会计准则能服从政府的税法等，同时希望会计准则规范下的会计信息有利于国家实施宏观经济调控，便于国家取得各种统计数据。以上原因导致了政府必然干预会计准则的制定。（2）对普通投资者和债权人而言，他们要求企业提供的财务信息是相关的、可靠的和可比的。这样有助于向现有的和潜在的投资者及债权人提供决策所需的有关企业营运能力、盈利能力以及偿债能力。（3）对公司经营者而言，他们希望强制披露的信息内容与成本越少越好。在允许多种会计方法选择的情况下，经营者可以通过会计方法的选择来操纵利润。在利益总和一定的情况下，会计准则的变化，使
30、得各利益相关者所能获得的利益此消彼长。所以会计准则的制定过程必然为各利益相关者所关注。3.1.2 利益相关者与会计准则制定 一个成熟的企业往往存在着众多的利益相关者，其具体的利益相关者又处在不断的变化过程中，再加上利益相关者个体理性的冲突，使得由每一个企业的所有利益相关者共同制定会计规则的制度安排成本高昂，无法付诸实施。但现代企业离不开利益相关者的合作，因为通过合作，可以充分发挥各自的比较优势。既然每一个企业由其利益相关者共同制定会计规则的制度安排成本高昂，而每一个企业又都有制定会计规则的需要，因此，由每个企业的利益相关者自行制定会计规则的制度安排演变成为由权威机构或社会团体统一制定一般通用会
31、计规则这种制度安排，公认会计准则应运而生。3.2 利益相关者微观会计政策选择行为分析 3.2.1 管理者的微观会计政策选择行为分析 （1）在现代企业中，管理者的报酬由两部分组成：基本的薪金和额外的奖金，奖金的数额往往与管理者给企业带来的价值成正相关关系，并且相关系数越大，激励作用越明显。研究表明（J.D.Englang，1996）大部分的报酬契约与会计信息相关：短期的红利计划通常与财务报告的会计收益相联系，长期的激励计划通常与公司股票的表现相关。由此可见，管理者的报酬与会计信息密切相关。而不同的会计政策选择将生成不同的会计信息，管理者为了提高自己的报酬，可通过会计政策的选择，在不必进行真实交易
32、的情况下，对会计信息进行管理，以获得更多的利益。我们将这个动因称为管理者报酬动因。（2）管理者不仅重视自己的报酬，还会关注自己职位的稳定，因为一旦失去目前所拥有的职位，就会失去一部分经济利益，并且给自己的声誉造成不好的影响。尤其在市场经济体制下，市场不仅包括资本市场和商品市场，还包括劳动力市场。有了这个市场，就意味着存在竞争，如何在激烈的竞争中先发制人，保留自身的优势是企业管理者必须考虑的问题。一方面，当管理者处于不同的竞争态势时，他们所选用的会计程序和方法会有很大不同。例如，在管理者变动时，新任的管理者与离任的管理者、有晋升机会的管理者与没有晋升机会的管理者在会计政策选择上肯定会有所差别。另一方面，管理者也会利用会计政策选择来影响竞争。他们会利用会计政策选择等手段进行盈余管理，把业绩修饰美化，从而在竞争中获胜。由此可见，管理者有可能通过会计政策选择来保证自己的职位稳定，并在竞争中保持优势地位。我们将这个动因称为
