1、会计理论的供给和需求：市场解释罗斯L.瓦茨(Ross L.Watts)与杰罗尔德L.齐默尔曼摘要：本文论述了为什么会计理论都是预先规范为主，为什么没有一个单一的理论被普遍接受的问题。会计理论分析响应的需求生产经济物品理论。 需求的性质，首先审查在一个不受管制的环境，然后在一个稳定的经济。政府监管创造了激励个体会计程序，以及会计理论对政治来说是有用的调节。 进一步来说，政府干预产生的各种理论的需求，因为每个组受会计准则改变需要一个理论支持它的地位。地位的多样性防止对会计理论普遍认同，会计理论都是规范性的因为它们被用来作为政治行动的借口（即政治进程创造了该规定的理论需求，而不是描述世界）。作者的理
2、论作变动会计文献的影响是在制度环境发生重大变化的结果与观测的比较现象。引言：我们通常所说的财务会计理论主要是指令性的。 最作家所关心的是已公布的财务报表内容是什么， 也就是说，企业应该如何考虑。 然而，它通常是得出的结论是没有多大实质性的财务会计理论，直接在会计实务或政策的影响例如，见甘宁1929，佩顿1922，爱德华兹和贝尔1961，劳斯和Moonitz 1962，高登1964，钱伯斯1966，和美国会计协会1966。 我们宁愿预定的术语“理论”为原则推进到解释的一组现象，特别是用于集已被证实的假设。 然而，理论这样的定义将排除许多指令性的文学和产生语义的辩论。 为了避免这种结果，在该论文中
3、（除非合格的），我们使用字“理论”作为一个通用术语现有的会计文献。这项研究被政府政策调查中心支持和商业机构支持，还有罗切斯特大学的管理学院。 该作者感谢Ray Ball, George Benston, Richard Brief, Nicholas Dopuch,Nicholas Gonedes. David Henderson, Robert Holthausen. Michael Jensen. MeMn Krasney, Richard Leftwich,Janice Maquire, William Meckling, Philip Meyers,Katherine Schipper
4、, Wilham Schwert, Chfford Smith.and Jerold Warne的建议。我们也感谢在本文中在1977年8月2日斯坦福暑期研究座谈会提出的早期版本收到的建议和匿名的意见审稿人。尽管制定研究了半个世纪。 通常情况下，缺乏影响是由于研究基本方法的弱点。 或者，所提供的方法是根据作者之间频繁差异显式或隐式的目标，不仅研究员无法达成一致意见的财务报表的目标，而且他们也不同意从目标导出的方法。其中一个共性的方法和提出的会计方法，然而，他们未能满足所有执业会计师，是由会计准则制定机构普遍接受。 美国会计学会的一个委员会最近得出结论，“一个普遍接受的会计基本理论不存在在这个时候
5、。”前面的观察使我们提出以下的问题：什么是会计理论在确定会计实务中的作用？ 我们在本文的目标是开始建立会计理论的决定因素的理论。 这个理论是打算成为一个积极的理论，即能够解释确定的现存会计文献的因素，如何预测研究将改变，因为基本因素发生变化，并解释理论中的会计准则确定的作用的理论。 这是不规范或规定性。其他作家曾研究会计理论与实践的关系。 例如，泽夫1974，第177页考察了历史关系和得出了结论：美国经验的研究清楚地表明，学术文献已对从业者的著作，并在美国学院和美国证券交易委员会的会计政策显着影响不大。 很多时候，会计理论被调用的次数作为一种策略来支持自己的先入为主的观念，而不是竞争的观点（强
6、调）的真正仲裁者。霍恩格伦1973，第 61页更进一步，并建议对有关会计准则的设置会计理论的影响有限的解释：正确的逻辑或实证研究结果表明，我的假设会计准则的设置是尽可能多的政治行动的产物。我们初步的理论是一致的既泽夫及霍恩格伦的调查结果。它预测，会计理论将使用规定，以“巩固先入为主的观念”，进一步，它解释了为什么要这样。 泽夫和霍恩格伦的思想贡献就是给予他们更多的结构，使我们可以对会计理论的其他预测。 该结构的来源是经济学。 我们认为，会计理论作为一种经济商品和研究商品供给和需求的性质。了解为什么会计理论是那种需要政治过程的理论。我们的过程模型作为个体间使用政府的强制力的竞争来实现财富转移。因
7、为会计程序是影响财富转移的一种手段，个人在规定的会计程序传导出自己想要的财富转移的政治进程的需求理论中竞争。进一步地说，因为每个人的利益不同，有各种各样的会计惯例，因此不同的问题会需要不同的会计理论。我们认为，这是为了防止总协定的有关会计核算的理论的利益多样性而个人希望有一个理论，它能够规定程序来指导他们的兴趣，他们不希望一个规范性的理论，有其自身的利益作为既定的目标。其原因是取得信息花费较多。一些选民无法亲自在政治问题上获得信息。 这些选民不可能支持那些把他们作为他们的目标人的利益的政治行动。那些对于劝服选民很有用的理论是那些用既定目标吸引选民的理论，比如说：“公共利益”。实际上，个人需求规
8、范会计理论，然后根据公众的利益制定相应的计划。换句话说，需求是为了理由和借口。因为它来自于政治过程，是对规范的需求，“公众利益”为导向的会计理论取决于政府在经济中的作用程度。第二部分首先在不受管制的经济的情况下，对财务会计的需求和会计理论作了分析，政府的唯一作用是执行契约，然后就是调节经济。在第三部分，我们研究了会计理论供给的性质。由于计划的多样化需求，我们希望观察各种各样的规范性理论。再说，我们希望理论能够随着时间的推移和政府干预得到相应的改变。在第四部分，我们研究了上世纪政府对现存会计理论的干预作用产生的影响。第五部分是总结问题和呈现出我们的结论。第二部分：会计理论的需求这部分是对不受经济
9、管制的会计理论的需求（Part A）和通过政府干预产生的附加要求作了分析（Part B）。A 不受经济管制的会计理论的需求：不受经济管制的会计核算。审计公司的财务报表是在政府授权以前就已经产生了。Watts得出的结论是：原来公司的发起人，之后，公司的管理者就会主动地提供审计了的公司财务报表。协议提供财务报表是包含在公司的章程（或者是法律规定）和在私人企业与债权人之间的借贷合同中。这些法律增加了发起人和经理（筹集新资本的人）的福利，因为他们降低了代理的成本。代理成本的产生是因为代理人的利益和股东债权人的利益不相一致。例如：一个经理（如果他拥有股份），他就会把公司的资产转化为红利，从而使债权持有者
10、脱离公司的外壳。同样地，经理会把双方的股东和债权人的财富转移到自己的费用上（例如：通过津贴）。债权人和股东希望经理在债券和股票发行时，它们的价格有适当的折扣。因此，一家新公司的发起人（或者经理）会从他售出的股票和债券获得较少的利益，除非他能够保证他能一直保持着在国有企业的工作业绩水平。证券市场价值差异是代理关系成本的一部分，也是代理成本的一部分，并且是由发起人承担的。Jensen 和Meckling 称它是“剩余损失”。因为他有剩余损失，所以经理会使支出保证他不会做出损害委托人利益的行为，否则经理就会补偿委托人的损失。这些都是“结合”和“监控”的支出和代理成本的额外元素。像这样的支出还包括承包
11、限制派息的费用和监测股利条款的费用。代理成本的最后一个元素是增加额外津贴的效用，财富转移等，由于经理是行动的代理人，因此他会有代理成本。当代理关系的净成本平衡时，代理成本，通过交易在发起人的降低由于残余损失、监测和担保费用带来的影响，并且提高由于增加额外津贴所带来的作用。发起人或者经理将监测和粘接只要这些合约的边际收益（例如：减少合同的剩余损失）大于边际成本（例如、；承包费用和任何特权放弃实用）。此外，由于经理或者发起人具有代理权，成本，他们会尝试把写的合同进行粘合或者以最低的成本监控。事实上，Jenson和Meckling的分析表明：集合同设备的平衡是其中最小的管理与控制的分离与投资者的不同
12、类别相关的利益冲突相关的代理成本。发起人和管理者自动地包括在公司文章的契约联系和19世纪的法律。在1620年时，利息契约是自动地包括在公司的宪章里。 Watt对手代理关系的分析建议，就是在不相关的经济的审计财务论述是为了减少代理费用。这理论指出，会计实务（例如，表格，内容，频率等外部报表）会依据代理费用的性质和量级来划分在下相关经济体的公司。代理费用循环来说是介于另一些东西，明显的公司债务数量和管理者所拥有的相关股东的权益。这些可变动因素影响管理者的动机去采取行动，而这行动就是关于股份持有人和债权持有人之间利益的矛盾。代理费用也根据监督管理者费用的不同而不同，这根据于公司的规模，散布和复杂性。
13、更远来说，重点的财务报表中的实务也会根据公司而不同，因为在一个产业可能不会使这些费用达到最小化。 在代理费用和会计程序之间的关系作为一个例子，会考虑在19世纪的管理报酬计划。在19世纪的一些管理报酬计划地包括在公司文章中。那些计划是联系在管理报酬上，针对公司的利润，为了减少管理者和股份持有人的分歧。在这时，利润是有效地操纵着现金流，因为权责发生制已经不用了。但是，一个现金流的利润指标对短期管理者的操纵是有影响作用的。管理者能够减少维修费用和增加现金流动和利润。另外，减少维修费用，增加操控能力来支付现有利息。某些利息能够减少债权人债权的价值和增加股份持有人的财富。 为了减少这些权益者和债权人的代
14、理费用，一些契约的策略被用来减少管理者和股份持有人会使股本减少的可能性。1.利息被限制来某些固定利润的比例，因此创造一个缓冲区。2.储备固定数量的债券一定要维持，如果利息已经被支付。3.固定资产被用来作为有价值改变的商品账户（通常不被称作折旧）与主要利润关联来减少利息在以后的程序里，折旧被用来作为具有特殊意义的价值，而在可盈利的年份里一定会被估量，因为利息只需要在这段时间内支付。一个典型的公司宪章要求折旧是： 在介绍任何利息之前，债权人应当先不管公司的利润，但是禁止公司在常规会议上的制裁，例如当他们认为储备维修，折旧和翻新的资金是恰当的，要计算这些金额总额。法庭解释这文献和“适当储备”作为一个
15、商品账户为了减少股本。因此，折旧契约的存在（和折旧在财务报表上的存在）或其他利息上的限制是一个固定资产数量上的功能和债务代理费用的性质和量级。 主要市场参与人制定提供资金的合同。寻找资金的管理者和持有人有动机去进入那限制他们发的代理费用的合同。但是这些合同一定要被监管和实施，从管理者有动机去管理合同。例如，公司的发起人和管理者可能会制定合同限制利息，或者基于管理报酬上，在扣减折旧之后的利润是因为这些契约能够使他去卖债券和股息，还是一个较高价格。但是，在合同后是写着管理人有着动机去使折旧最小化，因此可以增加利润（和潜在地增加管理报酬）和利息，而这利息是把财富从债券持有人转到股份持有人（包括管理）
16、。因此，合同会减少代理费用如果他们包括监管规定。自从审计财务报表是有用的策略去监管这些在管理者和持有人自愿同意，这些协议也是一个在主要市场和持有管理人有用的角色会同意去提供他们一些建议。2.会计理论的功能前述的分析建议会议理论会储备三个在不相关经济的重复操作理论作用1.教育需求。会计程序是建议为了减少合同的代理费用。自从这些在不同公司，会计程序会增加特殊技能，格式等增加多样性。但是，多样性在会计程序增加教育会计实务的苦难性。 会计实践：因此，在实践中发现，会计教师发展教学设备(经验法则)能帮助学习和结构变化。理论家检查现有系统的账户和总结差异和相似之处，这些公司的实践标出倾向的描述与特定属性遵
17、循一定的会计程序。十九世纪的会计文本和文章表明会计原理意识到实践的多样性和尝试去提取实践中的原理论。例如：没有固定的规则,或者利率一般使用的折旧也可以建立,因为不仅做交易和制造过程不同, 在决定适当的课程种也有许多次要的情况下必须考虑。不过,或许它可以放下一些一般性的一直适用的原则,又或者,无论如何,在决定特定的情况下可能会在视图中与优势一起使用。同样,Dicksee和蒂里亚德的论文描述了当前的商誉会计实务和相关的法庭案件。并在此描述的基础上,作者“发音一般的商业原则和解释他们的实际应用”。信息需求：在一个不受监管的经济下有一个对作家的要求不仅仅是描述会计实践的变化。有一个对会计程序经理和审计
18、人员的福利通过法律诉讼风险的需求的影响预测。审计人员将股东（和债权人）联系起来监控管理，如果他未能报告违反负有法律责任契约的公司的文章或章程那么他是需要负法律责任的。此外,对于一个给定的审计服务的需求是一个函数的审计监控的效率管理。因此,审计人员又有了动机了解管理会计程序影响代理成本的选择。审计人员将评价理论预测的形式的信息：如何使代理成本不同于会计程序。特别是,审计人员想知道经理人行为如何和今后代理成本会被选择的会计程序影响。理由的需求：早起的会计教科书警告过说经理将会使用会计来牺牲股东为他们自己的利益服务。马西森的第二版包含了这些警告的例子。马西森提供了管理者可以怎样利用定义折旧、维修和维
19、护费用的缺陷来在牺牲股东和/或债券持有人的基础上增加“利润”和他们自己的补偿的例证。例如，在第五页中他写道：处理为利润收入超过支出的盈余，没有足够的津贴恶化的诱惑，似乎是经常不可抗拒的。因此，在一个电车承诺在工作的第一车的情况下，分红是可能只有很少或没有从汽车，线束，和马的资本价值核销，这当然没有前奏的话是无法持续的。爱德华兹的见利兹地产建筑公司一案。股票价格在审计人员监控管理和降低代理成本的程度上是无法偏估的。（参见玛1970和Gonedes和Dopuch1974关于市场效率的证据的回顾）。由于审计人员（净审计费用），代理成本的影响的大大降低了。公司的股票和债券的价值越高和其他条件的不变，导
20、致审计人员服务的需求更大。如果市场观察到审计人员未能监控管理，它会向下调整所有雇佣了这个审计人员的公司的股票价格（审计人员在多大程度上并不减少代理成本），这也将会减少了对他提供服务的需求。新资本生产，但是在历史悠久的事业上可能会是由于各种原因引起虚构利润的时期。例如有可能是修理忽视，其中，当对他们来说有必要时就会变得很明显，这将涉及重型支出续展;或者它可能会因为推迟支出实际的欺诈行为而产生，这样才能显示出更大的利润，这将提高用于买卖的股份股票的价值。铁路公司其中有些股息收入及股份的相应值大幅波动并不是按照真正的盈利变化而是根据交替的忽视和在机器方面的关注。会计文本（与理论），其中详细地描述了管
21、理者如何试图操纵利润，和这些操纵对股东和债券持有人的后续效应不仅提高了审计师的监督这种行为的能力，而且还提供了审计师根据现成的论据和管理层进行讨论来对付这类做法。很显然，马西森的工作完成了这个角色。威廉杰克逊，是一个英格兰及威尔斯特许会计师公会研究所理事会的成员，说他使用马西森的书来进行这种行为。对于有些人诚实地和信念地对待这个问题上的唯一可靠的基础，它要求适当考虑来令人信服用于这些页面的参数看起来可能是多余的;但审计，特别是那些谁必须处理股份制或其他问题，例如其中管理人员的薪酬全部采用或部分依赖于宣告分派的利润，应该知道用什么不同的形式来对抵抗一个适当的指控利润折旧。这些反对意见背后的谬论一
22、次又一次地展示了自己一些不足的忧虑，或其他人的聪明才智而造成的修改。马西森先生的工作为审计师提供了真正的解毒剂以解决这些谬论，而且它已经在过去的时代被作家使用并得到了满意的效果，但在那时他自己不太理性的论据却未能说服他们。因此，他建议把它重新作为通知的支持。在必要时，让自己的专业成员和在未经训练的审计实践中的别的人都面临不熟悉的和似是而非的名目，以避免对利润的不受欢迎的费用。在调节经济的会计理论中的需求。B.本节延伸的理论，包括前面的政府的影响需求的分析。我们假设，公民个人、官僚和政客有动力运用了国家的权力，使自己过得更好，并凝聚用于这一目的。其中个体的联盟由更好的一种方法便是通过立法，来重新
23、分配（即没收）财富。1.会计和政治进程农业补贴，关税，福利，社会保障，甚至监管机构都是特殊利益立法来转移财富的例子。该业务部门是全部来源（通过税收，反垄断，扶持行动等）和许多财富转移的接受者（通过税收减免，关税，补贴等）。财务会计报表扮演着这些财富转移的中心角色，都被政治进程直接地和间接地影响着的。美国证券交易委员会（SEC）直接规定了财务报表的内容（不准向上重估资产，财务状况变动的报表必须做好准备，等）。联邦税收行为也直接地影响了财务报表的内容（如，后进先出）。此外，监管机构（如州公共事业委员会、各银行和保险委员会、州际商务委员会、联邦贸易委员会）往往会影响财务报表的内容。除了这些更加直接的
24、影响手段，也有间接的影响手段。在监管过程中，政府委员会经常提及财务报表的内容（如速率设置，反垄断等）。此外，国会以这些报表数据作为立法的行动依据。这反过来，提供包含激励机制的管理制度，以选择可减少其承担的成本或有益于他们的会计程序会对政府监管机构和立法者产生影响。由于公共事业有动机地提出了利率决策的目的，这增加了企业的市场价值的会计程序，他们的论据是辅助，一旦会计标准制定，如金融机构会计准则委员会（FASB）的任务就是遵循与财务报告相同的会计程序。因此，公用事业及其他受监管行业的会计准则（如保险，银行和运输）的大堂经理不仅与他们的监管委员会还与会计原则委员会（APB）和财务会计准则委员会相关。
25、莫尼兹1974 a和b和霍恩格伦1973年和1977年文件中规范了企业通过直接和间接的财富转移影响公司以寻求或反对其价值的会计程序的实例。其他公司存在游说会计准则的例子。大多数美国主要石油公司提出意见就对价格总水平的调整与FASB的瓦和齐默尔曼，1978讨论备忘录相似。政府干预对会计理论的需求的影响虽然最初的会计教科书列明后进先出法、折旧等所得税的要求、从业者需要用详细的文字解释美国证券交易委员会的要求（例如，拉帕波1972）、税收法规及其他政府法规，但政府对业务的管制也提高了教学和信息对会计理论的要求。政府对理论的正当性增加了监管需求。宣传诉讼是美国政治进程的特点之一。支持者（或上访之前的监
26、管和行政委员会）必须就他们主张的立场给出论据。这些岗位包括改变会计程序，会计理论，这作为理由（即借口）是道理的。这些基于斗争的政治行动宣传阵地（包括理论）往往是符合公众利益的。每个人都变得更好了，因而大部分都变得更好了，没有人受到伤害，这种就是“公平”。这些论点的产生比基于自身利益的论据在正常人眼里看来要反对少一些。通常情况下，这些公共利益争论依赖无管制市场的解决方案是低效的概念。典型的说法是，当一个市场失灵，只能通过政府干预来解决。政治家和官僚们提议普遍福利的证词不仅要传达他们的取舍，也要知道在辩解自己的行为的时候需要向媒体和选民负责。因此，当政客支持（或反对）的立法，他们往往采用争论谁支持
27、（反对）的立法而谋求了特殊利益或公共利益的进展。公共利益或市场失灵的的例子：芒德海姆1964，页说明。 647在1934年证券交易法及报告中披露：证券法的理论是，如果投资者能提供足够的信息以便他们作出提供合理的证券的投资价值的决定，则投资者的利益就可以得到充分的保护而不会因过度限制的商业企业筹集资金的能力而造成市场失灵。 这一目标强调经济效率。该声明表明，要求的披露几乎以零成本会增加投资者的福利（即使有市场失败）。“公共利益” 在利率决策听证会为公用事业观察的例子如下。例如，公共系统，一个代表着城市和农村电气化机构组织，在联邦电力委员会（FPC）申请订购530的允许使用的所得税分配在制定费率听
28、证会上讨论“为了530增加了电力公司客户用电为代价的现金流，损害了社会公共系统的利益。”但是，公共系统没有争辩及反对订购530。相反，它认为，“正常化 所得税分配 表示补贴公用事业行业的低效手段”美国国会，参议院，1976年，683页。官僚们以公众利益为论据来论证自己的行为。例如，前美国证券交易委员会首席会计师，约翰伯顿，一个官僚，在他的任期内修正了信息披露规定的：在广泛的意义上说，我们希望披露规定能有助于建立更有效的资本市场。我们希望能通过给投资者更多的信心，他们被鼓励使用更好的分析工具和采纳专业分析师的意见来了解所发生的事情的发展。我们也认为，给他们更好的数据可以鼓励他们在做一份更好的工作
29、，从而导致更有效的资本市场的建立原文 伯顿，1975，21页，政府监管创造了用公共利益的论据规范会计理论的要求，也就是说，对于理论声称，因为这些会计理论会给投资者更好的决策建议，以证明某些会计程序应该被使用，从而建立更高效资本市场等。任何政治话题例如使用率的决定，至少有两个方面。在FPC订购530例子中，永道会计师事务所，谁反对公共系统，需要一个规定的所得税分配理论，而公共系统却不用。当我们考虑到会计方法相关的税收，反垄断案件，工会谈判，信息披露规定等， 以及实用率设定，我们期待更多的需求。随着政府干预经济力度的提高，用来证明特定会计程序的理论的需求，大于用来实现教学和信息的理论的需求。（Se
30、ctionV会详细证实这一点）合理性或者“理论错觉”。一直到最近，假设政客、官员在公众利益方面行使着职能，仍然在经济文献中很受欢迎。为了决定哪一种行为符合公众利益，政客们需要可以预测二选一行动的结果的理论。“合理的”，“公众利益”，有定向的政客和官僚会趋向于用最能预测和今后会占优势的理论。会计文学中的主要文章暗中的以公众利益为基础前提，AICPA,Gonedes,Dopuch,Beaver 和Demski的“最好的”理论盛行。但在最近几年，经济学者开始提出疑问，公众利益的假定是否符合所观察的现象。他们建议一个代替的假定个人涉及到政治的都只扮演自身利益。这个假定产生影响比以公众利益为基础的这个假
31、定更符合所观察到的现象。选民们成为消息灵通、游说他人成为联盟、监视他们代表的行动的费用和好处，是政治活动中最重要的自利。Downs建议个人的投票对投票选举结果的影响是微不足道的，因此个人选民只有很小的动机去花费成本去在政治事件上变得消息灵通。另一方面，个人选民的确有动机去在政治过程中以一个团体来行动。政治行动的规模经济鼓励团体参与。当很少的选民在政治上有相似的利益，那些股民就可以共享分摊变得消息灵通的成本，另外可以增加作为一个团体影响投票结果的可能性。政治行为的成本也依赖于现有的政治身份制。如果我们称政治行为的成本为政治决定的“交易成本”，这个重要的问题是：这些交易成本的大小是多少？如果这个政
32、治决定的交易成本很高，个人利益驱使政府官员不会总是扮演维护公众利益的角色。如果交易费用是0，则他们会这样做。因此，如果这个交易费用是高的，政府官员就不会用有效的“最好的”理论。如果是0，他们会用。 作为说明确定的政治交易成本的重要性的例子，经理考虑实用性的话会倡导用递延所得税会计，因为它们有着比较好的实用性。经理会认为把递延税收看作本期经营成本是符合公众利益。如果其他个人游说反对这个过程，该负责人对允许或不允许这种做法的意见对于抵制游说有更大的动力。无论这些人的大厅取决于消费者被告知对他们的福利的会计处理的影响，但是群体依旧反对程序的成本，费用等。如果交易成本足够大，经理的公共利益理论（这是一个借口“来掩盖自己的利益动机的，不一定有效）增加其他的被告知的成本，往往会由公职人员所接受。我们假定政治交易成本大到足以引起接受“无效”的理论，即借口之间的竞争不总是导致接受了“最好”的理论。这一假设的有效性依赖于经验的一致性它的含义
