1、酒店税收筹划案例【案例1】某外商投资房地产企业，在某省会城市投资6.6亿元建设酒店式公寓和高档写字楼，建筑面积为8万平方米两种业态分别为4万平方米。酒店式公寓的建设成本为3.3亿元，市场价值为5.4亿元。该项目建设完成后，拟将写字楼全部出售，酒店式公寓进行经营。而经营酒店式公寓应由新设立的外商投资企业“酒店经营公司”进行经营和管理。如何将酒店式公寓的资产转移到“酒店经营公司”，涉税支出最少。有两种方案供选择：一采取“投资模式” 房地产公司以建成的“酒店式公寓”资产投资成立“酒店式公寓管理”，该公司是具有独立法人资格的且取得酒店式公寓经营资质的企业。 1、投资方房地产公司的涉税分析 A.营业税：
2、根据财税2002191号文，以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。对股权转让也不再征收营业税。因此，投资方不涉及营业税的缴纳。 B.土地增值税：根据“财税字200621号”文件精神，对于以土地房地产作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知财税字1995048号第一条暂免征收土地增值税的规定。即房地产开发企业以房地产进行投资或联营要缴纳相应的土地增值税。 土地增值率540003300090%1.235640
3、=52% 应交土地增值税：540003564040%356405%5562万元 C.企业所得税：根据中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法第十三条规定外商投资企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用。不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的所得额的，税务机关有权进行合理调整。我们的投资行为应该是关联公司的业务往来，因此税务部门会对投资额进行调整市场价值。应交企业所得税：5400033000556233%5095万元 2、被投资方酒店经营公司的涉税分析从节约契税和房
4、产税角度，建议投资额按照实际开发成本计算。 契税：33000万元3%990万元房产税：每年应交：3300070%1.2%277万元因此，采用“投资模式”，投资方和被投资方应交各种税金总计11924万元土地增值税5562万元、企业所得税5095万元、契税990万元、房产税277万元。二采取“分立模式” 从房地产公司将“酒店式公寓”的资产以及负债所有者权益别离出来，单独成立具有独立法人资格的且取得酒店式公寓经营资质的“酒店式公寓管理”。 1、被分立方房地产公司的涉税分析 A.营业税：根据“国税发2000119号”文件精神，由于企业分立不属于销售行为，因此不涉及营业税。 B.企业所得税：根据“国税发
5、199771号”文件精神，企业按照账面实际成本确认分立成本，因此不涉及企业所得税。 C.土地增值税：根据“国税发199771号”文件精神，外商投资企业分立时，不涉及土地增值税的缴纳。 2、分立方酒店式公寓经营公司的涉税分析从节约契税和房产税角度，建议“酒店式公寓”资产价值，按照实际开发成本计算确认。 契税：33000万元3%990万元根据财税200641号财政部、国家税务总局关于延长企业改制重组假设干契税政策执行期限的通知精神，如果分立行为在2008年12月31日前完成，此笔契税可以免交。 房产税：每年应交：3300070%1.2%277万元 因此，采用“分立模式”，并于2008年12月31日
6、以前完成分立事宜，分立方和被分立方应交各种税金总计277万元。从上述分析可以看出，采取“分立模式”是新设立的外商投资企业“酒店经营公司”最正确的筹划方案。【案例2】中国某五星级大酒店，客房租金收入是其主要营业收入，其客房有相当一部分或是长期(1年以上)出租给外部公司办公使用，或是租给固定客户居住。目前，该酒店按照租金收入缴纳5%的营业税。 可是该酒店出租客房的收入中有一部分为公共设施使用费(如水、电、气费等)。酒店实际上是从顾客那里收取水、电、气等公共设施的成本费(注意是成本费，而无任何其他附加费用)，然后再向提供公共设施的具体部门(如电力局、自来水公司等)缴纳。公共设施部门确认其营业收入(此
7、时确认的营业收入中包括酒店向顾客收取的成本费)，缴纳营业税，这实际上造成缴纳两次营业税的现状，对于酒店来说，徒增了税负。一、代理缴费、合理减轻税负 该五星级大酒店将自己设定为顾客的代理人，提供公共设施的部门为相对人，这样酒店就变成了为顾客代缴公共设施使用费的机构，公共设施部门就变成了直接的营业税纳税人。这样的设计对于公共设施部门来说，其营业收入和营业税并没有改变，对于顾客来说，其总的住房支出也没有改变，只是收款对象由酒店改为了公共设施部门。然而对于该酒店来说，其营业收入中已不包括向顾客收取的成本费，从而营业收入总额减少，相应的5%的营业税也就减少了。 根据民法的相应规定，代理可以是有偿代理，也
8、可以是无偿代理。因此，酒店可以在代理公共设施费的基础上收取一定的手续费，也可以不收取任何手续费。假设酒店只收取较低的手续费，那么，也只就手续费缴纳其5%作为营业税，从而该酒店的税负要远远低于原税负。 当然，需要注意的是酒店在做上述安排时，必须有相应的法律手续，会计处理一定要标准、健全。 (1)酒店应与顾客签订委托代缴公共设施使用费的合同(为了便于操作，可制定格式合同)。 (2)酒店的会计要将此类业务明确划分出来，单独核算，会计处理应为“暂收款或其他应付款某某公共设施部门”。 (3)酒店与具体公共设施部门结算时，由具体公共设施部门出具发票且发票抬头应为具体缴纳使用费的顾客，并将发票直接转给顾客。
9、 这种安排不仅可以减轻酒店不合理的税负，还会给酒店带来其他附带收益：依据城市房地产税的规定，出租房屋应按照租金收入的12%计征税款，由于酒店租金收入的降低，因此可以相应地减少其城市房地产税。假设是该大酒店的管理工作由国际酒店管理集团来承担，其支付给国际酒店管理集团的管理费往往是以其营业收入为基数，然后按一定的比率来计算。通过降低其租金收入，实际上降低了其相应的管理费。二、寻求法律支持 合法运作 该五星级大酒店在合理减低税负的同时，也积极寻求法律支持，使自己的筹划行为合法，他们将民法中的“代理”概念在税收筹划中推而广之。 “代理”的概念可以将原主客方的双向关系改变为代理人、被代理人及相对人的三角
10、关系，其原来的法律责任就会相应转换。就税务来说，因法律关系的改变，其相应的纳税人、纳税环节就会改变，其实际税负也会转嫁。通过这种方法，该五星级大酒店将酒店与公共设施部门之间，以及酒店与顾客之间的主客双方关系，变成酒店为代理人，顾客为被代理人，公共设施部门为相对人之间的三角关系。也就是说，由于酒店法律地位的转变，纳税人改为公共设施部门，纳税环节也改为公共设施部门取得收人，而顾客为实际税负人。由此，酒店的税负就合法而又合理地转嫁了。【案例3】红色假日酒店甲方与所有产权人乙方分别签订了为期三年的协议，由甲方负责酒店日常的经营管理，每年按乙方购房价格经过统计，购房总价合计900万元的8%支付租金，每月
11、支付一次。如果甲方实现的年度税后净利润超过了乙方购买价格的5%，则超额部分由双方平分。甲方2006年度营业收入总额为500万元，成本费用352万元包括支付租金72万元，取得了正式发票，年度利润总额148万元为简化分析，假设无任何纳税调整事项，计算结果不保留小数，全年累计缴纳企业所得税49万元。那么，协议约定的超额净利为148499005%54万元，乙方累计分得27万元。2007年2月底，甲方在按20%的税率扣缴“利息、股息、红利所得”个人所得税后，余额全部支付给产权人。可见，乙方所获收益分为两部分，一是固定的租金收入，二是浮动的年终分红。在实际操作中，几乎所有酒店和甲方一样，都将平时发生的租金
12、费用计入成本费用，将超额分红纳入税后分配事项。从表象上看，这种经营模式似乎兼具了房产租赁与投资两种性质，甲方的处理方式无可非议。但是，笔者对此却不能苟同，原因在于：首先，投资和租赁是两种截然不同的行为，有着不同的法律意义及后果，不能混为一谈；其次，甲乙双方事实上并未在工商管理部门办理投资注册手续，不能认定为投资行为；最后，无论酒店经营状况如何，即使出现了亏损，产权人都能按照合同约定取得固定收入。由此推断，其本质上就是一种单纯的出租房屋行为，根据实质征税原则，所谓“分红所得”也应该界定为租金收入进行相应税务处理。随着国家税务总局关于酒店产权式经营业主税收问题的批复国税函2006478号的出台，笔
13、者的观点也得以证实。该文明确，酒店产权式经营业主即产权方在约定的时间内提供房产使用权与酒店进行合作经营，如房产产权并未归属新的经济实体，经营业主按照约定取得的固定收入和分红收入均应视为租金收入，根据有关税收法律、行政法规的规定，应按照“服务业租赁业”征收营业税，按照财产租赁所得项目征收个人所得税。据此规定，乙方分红收入所涉及的主要税种有：按5%的税率缴纳营业税，按12%的税率缴纳房产税，按10%的税率缴纳个人所得税。笔者认为，国税函2006478号文在对经营业主纳税问题进行标准的同时，也给纳税人合法减少税收支出提供了依据。经过以上分析可知，甲乙双方事实上不存在投资关系，税法上也认定产权方取得的
14、超额分利就是租金收入，财务上在税后分配这笔款项的做法既不妥也不够划算。只要酒店方转变思路，采取正确的账务处理方法，就可以把协议约定的分红款转化为正常的租金费用，从而起到抵减当期应纳所得税额的作用。从会计上分析，酒店方在订立合同时就承担了一项潜在的付款义务，其最终是否需要履行以及支付数额的多少都要视年度经营成果来定。根据财务准则关于或有事项的规定，企业应对或有损失进行确认和计量并计入当期损益。假定其他条件不变，红色假日酒店年初经过测算，估计年末分红额在3%即27万元左右，财务上应将其作为租金费用，按期平均分摊计入“预计负债”科目只提不付。一般情况下，预提的数额与最终支付额会存在差异，甲方应于会计
15、期末参照年度经营成果计算出实付额，并与“预计负债”科目余额进行比较，如有差额则要据实调整未完成超额净利就要全额冲销。本例中甲方累计提取额与实付额没有任何出入，无需进行调整。 从税收上分析，或有事项的结果须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实，它在得以证实前的计量额只是一种估计数，并不符合税前扣除项目确认时所应遵循确实定性原则，无法税前扣除。甲方在办理所得税预缴申报时，应将或有损失作为纳税调整项目，增加当期应纳税所得额。可见，企业平时计提的租金费用只能减少会计利润，并不会对预缴的所得税额产生实质性的影响。但是，随着年度终了和经营成果确实定，这27万元也逐渐转化成一项现时的义务，即使未在预提当
16、年支付支付期在次年2月，由于符合确定性和权责发生制原则的要求，完全可以归属为2006年度的费用予以税前扣除。经过这样处理，企业年度利润以及应纳税所得额比改变会计核算方法前减少了27万元，降至121万元，实际缴纳所得税40万元，节约了9万元的税额支出。 据笔者所知，红色假日酒店已于2007年2月向主管税务机关办理完毕了年度所得税的结算手续。那么，是否有退回多纳税款的补救措施呢？答案是肯定的。企业所得税汇算清缴管理方法国税发2005200号第六条明确，除另有规定外，纳税人应在纳税年度终了后4个月内，向主管税务机关报送企业所得税年度纳税申报表和税务机关要求报送的其他有关资料，办理结清税款手续。文件第
17、十一条规定，纳税人在规定的年度纳税申报期内，发现纳税申报有误的，可在年度纳税申报期内重新办理纳税申报。文件第十二条规定，纳税人在纳税年度内预缴的税款超过全年应纳税额的，主管税务机关应及时办理退税或者抵缴其下一年度应缴纳的所得税。按照这些要求，甲方完全可以在汇算清缴期间年度终了后4个月内内重新办理纳税申报并提出退抵申请。需要说明的是，当初企业凭产权人签字领款的分红表作为27万元的出账依据，但随着“分红”性质的变更，甲方应催促对方取得正式发票后方可支付款项。否则，税务机关就会认定这项支出缺乏真实合法的凭据，不允许企业申报扣除。【案例4】两种酒店承包租方式的纳税分析 A酒店由于管理得当，效益较好，欲
18、拓展规模，故以上交固定承包费的方式承包B酒店。A公司和B酒店均为有限责任公司、独立纳税人。试分析双方有关纳税事宜。分析：A酒店承包B酒店后，可能重新办理工商登记和税务登记，也可能继续以B酒店名义对外经营，本文也区分这两种不同方式进行分析。一、未重新办理工商登记和税务登记，对外仍以B酒店名义经营。1、企业所得税的纳税主体问题 根据国税发19978号关于企业租赁经营有关税收问题的通知第一条规定：“企业全部或部分被个人、其他企业、单位承租经营，但未改变被承租企业的名称，未变更工商登记，并仍以被承租企业名义对外从事生产经营活动，不管被承租企业与承租方如何分配经营成果，均以被承租企业为企业所得税纳税义务
19、人，就其全部所得征收企业所得税。”所以，承包后的B酒店仍作为一个独立的企业所得税纳税义务人，就其应税所得缴纳企业所得税，A酒店对B酒店不负有企业所得税的缴纳义务。2、承包费的涉税问题 根据财税200316号关于营业税假设干政策问题的通知第二条第六款规定：“双方签订承包、租赁合同协议，下同，将企业或企业部分资产出包、租赁，出包、出租者向承包、承租方收取的承包费、租赁费承租费，下同按“服务业”税目征收营业税。出包方收取的承包费凡同时符合以下三个条件的，属于企业内部分配行为不征收营业税： 1、承包方以出包方名义对外经营，由出包方承担相关的法律责任；2、承包方的经营收支全部纳入出包方的财务会计核算；3
20、、出包方与承包方的利益分配是以出包方的利润为基础。”A酒店没有重新办理工商登记，对外仍以B酒店的名义经营，沿用B酒店原会计账簿进行财务核算，支付的承包费是以利润的形式分配给B酒店各股东，所以符合上述三个条件，支付的承包费因属于企业内部分配行为而不征收营业税，但是在向B酒店股东分配利润时需要代扣20%的个人所得税。 在向B酒店股东支付承包费后，“剩余利润”归A酒店享有，这部分支出B酒店可以凭A酒店开具的发票在税前列支，视同A酒店向B酒店提供了“酒店管理服务”，A酒店对此按劳务收入计缴营业税、城建税及有关附加，并将其并入当期应税所得征收企业所得税。实务中需注意，根据营业税属地征收原则，A酒店应当从
21、B酒店所在地税务部门代开发票，防止引起税源征收争议。 该合作模式对B酒店有一定风险，而且操作复杂，税收管理中也有争议，实践中采用的较少。二、重新办理工商登记和税务登记，对外使用C酒店分公司名称。1、企业所得税的纳税主体问题 由于承包后重新办理了工商登记，领取了C酒店的分公司营业执照，所以C酒店和B酒店是两个独立的经营体，根据国税发19978号关于企业租赁经营有关税收问题的通知第二条规定：“企业全部或部分被个人、其他企业、单位承租经营，承租方承租后重新办理工商登记，并以承租方的名义对外从事生产经营活动。其承租经营取得的所得，应以重新办理工商登记的企业、单位为企业所得税纳税义务人，计算缴纳企业所得
22、税。”所以B酒店和C酒店应分别作为企业所得税纳税义务人，分别就其应税所得缴纳企业所得税。另外，该文件还规定像C酒店这样的企业不能作为“新办企业”对待，不能享受有关新办企业的减免税优惠政策。2、承包费的涉税问题 由于B酒店和C酒店分别是两个不同的纳税主体，所以C酒店上交的承包费可以凭B酒店开具的发票在税前列支，C酒店的税后利润全部归A酒店所有。B酒店按“租赁业”缴纳营业税、城建税及有关附加。需要注意的是，B酒店应当在承包租协议中单独注明房屋租金，据以计缴房产税，否则收取的承包费可能被全额计征房产税。该合作模式下，B酒店对C酒店经营不承担法律责任，操作简便清晰，实践中广泛采用。【案例5】喜客来酒店
23、股份地处江苏，由乐登酒店和悦君酒店共同投资成立，公司的投资总额为1000万元，乐登酒店和悦君酒店分别占70%和30%的股份。为满足扩大经营的需要，2009年11月喜客来公司剥离部分净资产成立美滋餐饮。分立基准日，喜客来公司的资产负债表显示公司的资产总额为3000万元公允价值为3800万元，负债2000万元公允价值为2000万元，净资产1000万元公允价值为1800万元，此外公司尚有未超过法定弥补期限的亏损360万元。喜客来公司剥离的净资产中，资产的账面价值800万元公允价值为1000万元、剥离负债的账面价值200万元公允价值为200万元，剥离净资产的账面价值600万元公允价值为800万元，并在
24、工商管理部门办理了300万元的减资手续。美滋公司的注册资本为800万元，并确认乐登酒店和悦君酒店的投资额分别为504万元和216万元，同时美滋公司分别向乐登酒店和悦君酒店支付银行存款56万元和24万元。适用条件的判断关于本案例是否适用所得税处理的特殊性规定的条件，依据财税200959号文件的规定，企业分立在符合重组业务特殊性处理基本条件的基础上，适用所得税处理的特殊性规定需要同时符合以下三个条件：一是被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权；二是分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动；三是被分立企业股东取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。由于案例中美滋公司股权支付金
25、额占交易支付总额的比例为504+216504+216+56+24100%=90%，高于85%的比例，现假定该分立业务符合特殊处理的其他条件，则本案例可以适用所得税处理的特殊性规定。喜客来公司的所得税处理依据财税200959号文件的规定，由于本案例中企业分立业务符合所得税的特殊性处理条件，因此被分立企业喜客来公司可暂不确认分立资产中股权支付对应的资产转让所得，但应确认非股权支付银行存款对应的资产转让所得，即喜客来公司应确认的资产转让所得=被转让资产的公允价值1000被转让资产的计税基础800非股权支付金额56被转让资产的公允价值1000=16万元。对于喜客来公司未超过法定弥补期限的亏损360万元
26、，依据财税200959号文件的规定，可按分立资产占全部资产的比例进行分配，但是文件未明确具体分配时是按照资产的公允价值还是账面价值计算分配比例。笔者认为按照资产的公允价值确认分配比例较为合理，则可以继续由喜客来公司弥补的亏损金额为360380010003800=265.26万元。美滋公司的所得税处理根据前面的分析，结合财税200959号文件的规定，分立企业喜客来公司仅仅确认了非股权支付对应的资产转让所得，而未确认被分立资产的全部转让所得，因此按照所得税的对等理论，不能按照公允价值1000万元确定被分立资产在美滋公司的计税基础。由于美滋公司支付的对价中包含非股权支付银行存款80万元，且喜客来公司
27、确认了非股权支付对应的被分立资产的转让所得16万元，所以美滋公司在确定被分立资产的计税基础时应考虑喜客来公司已确认的该部分资产的转让所得，即美滋公司取得被分立资产的计税基础=被分立资产的原计税基础800非股权支付额80+喜客来公司已确认的资产转让所得16=736万元。需要说明的是，如果未来美滋公司转让此部分资产，在计算股权转让所得时允许扣除的金额是736万元，而不是按公允价值入账的1000万元，因此需要调增应纳税所得额264万元。此外，对于喜客来公司未超过法定弥补期限的亏损360万元，依据财税200959号文件的规定，可以由美滋公司继续弥补的亏损为36010003800=94.74万元。乐登酒
28、店和悦君酒店的所得税处理在本案例中，一方面被分立企业喜客来公司办理了300万元的减资手续；另一方面，分立企业美滋公司支付的对价中包括80万元银行存款的非股权支付形式，按照财税200959号文件的规定，作为喜客来公司的股东，乐登酒店和悦君酒店应当确认非股权支付对应的放弃旧股的转让所得。其中，乐登酒店应确认旧股转让所得：504+5630070%56504+56=35万元；悦君酒店应确认旧股转让所得：216+2430030%24216+24=15万元。与此同时，由于喜客来公司办理了300万元的减资手续，属于被分立企业的股东放弃部分旧股的行为，依据财税200959号文件的规定，此时乐登酒店和悦君酒店取
29、得美滋公司新股的计税基础应按照放弃旧股的原计税基础调整确定。由于本案例还涉及非股权支付，乐登酒店和悦君酒店取得新股的计税基础时可以按照如下方法来计算确定。以乐登酒店为例，如前所述，作为喜客来公司的股东，乐登酒店确认了非股权支付56万元银行存款对应的放弃旧股的转让所得35万元。按照所得税的对等理论，对于乐登酒店而言，其取得新股的计税基础+取得的非股权支付的计税基础=放弃旧股的原计税基础+已确认的旧股转让所得，由于取得的非股权支付的计税基础按公允价值确定，即可得到：乐登酒店取得新股的计税基础=放弃旧股的原计税基础30070%+已确认的旧股转让所得35取得的非股权支付的计税基础56=189万元。同理
30、可以求出悦君酒店取得的新股的计税基础为30030%+1524=81万元。此外，也可以把乐登酒店放弃的旧股分为两部分，一部分用于与美滋公司交换取得新股，由于乐登酒店未确认该部分旧股的转让所得，取得相应部分新股的计税基础应按此部分旧股的原计税基础确定；另一部分用于转让取得非股权支付。设乐登酒店用于转让部分的旧股的计税基础为X，对于乐登酒店而言，则有：取得新股的公允价值504+取得非股权支付的公允价值56放弃旧股的原计税基础30070%=非股权支付的公允价值56X，解得X=21万元，则乐登酒店取得美滋酒店新股的计税基础=乐登酒店放弃旧股的原计税基础30070%用于转让部分的旧股的计税基础21=189
31、万元。同理可以确定悦君酒店取得美滋酒店新股的计税基础为81万元，与上面方法得出的结果完全一致。需要说明的是，如果未来乐登酒店和悦君酒店转让取得的美滋公司的股权，在计算股权转让所得时允许扣除的金额分别为189万元和81万元，而不是美滋公司确认的乐登酒店和悦君酒店的股权投资额504万元和216万元，因此需要作纳税调增处理。【案例6】甲公司是一内资有限责任公司，经营酒店业务并且每年盈利；乙公司也是一内资有限责任公司，欲购买甲公司拥有的一栋房产，准备将来也用于经营酒店业务。为简化起见假设：该栋房产净值即全部净资产价为2000万元，其中地价为300万元。甲乙双方交易价即公允价为2500万元，土地增值税的重置成本价为2000万元并且成新度折扣率80%；甲公司有两个自然人股东A和B，乙公司有两个自然人股东C和D。 纳税筹划前，甲公司直接将该房产以2500万元的价格出售并过户给乙公司。此种交易形式较直接而且所需时间短，但是交易双方的税负最高。甲公司承担的税负有不考虑房产税、印花税：营业税、城建税及教育费附加：25000.0517%3%137.5万元；土地增值税：25002037.530%138.75万元，其中扣除金额：20008
