1、税收抵免计算方法税收抵免法抵免法：即一国政府在对本国居民的国外所得征税时，允许其用国外已纳的税款冲抵在本国应缴纳的税款，从而实际征收的税款只为该居民应纳本国税款与已纳外国税款的差额。显然，抵免法可以有效地免除国际重复征税。由于抵免法既承认所得来源国的优先征税地位，又不要求居住国完全放弃对本国居民国外所得的征税权，有利于维护各国的税收权益，因而受到了世界各国的普遍采用。许多国家的国内税法中都有允许本国纳税人进行外国税收抵免的规定（即单边抵免）。例如，中华人民共和国企业所得税法第二十三条规定，居民企业来源于中国境外的应税所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免。另外，经合组织范本和
2、联合国范本也都将抵免法列为供签订税收协定的国家选择的避免双重征税的一种方法，而且在实践中许多国家缔结避免双重征税协定时都选择了抵免法作为解决国际重复征税的方法。即使是一些采用免税法解决双重征税的欧洲大陆国家，其对不适用于免税法的所得也办理税收抵免，以消除这些所得的跨国重复征税。例如，中国与法国签订的税收协定第二十二条规定：“除了股息、利息、特许权使用费、财产收益、董事费和艺术家及运动员所得外，其他来自中国并在中国征税的所得在法国免于课征所得税和公司税；法国对上述股息、利息等所得可以就其全额征税，法国居民就这些所得缴纳的中国税收可以得到法国的税收抵免。所以，就世界范围来看，抵免法的使用是相当普遍
3、的。鉴于抵免法的重要性以及实施的复杂性，我们分几个问题对其进行详细介绍。1抵免限额前面已经指出，抵免法是指居住国允许本国居民用国外税款冲减本国应缴税款的一种方法。但居住国与来源国的所得税税率并不相同。根据抵免法，如果来源国的税率低于居住国，则纳税人在用来源国税款冲抵本国应纳税款以后，还要按居住国税率与来源国税率的差额向居住国补交税款；如果居住国税率与来源国税率相同，则纳税人可以用来源国税款完全抵免掉这笔外国所得应缴纳的本国税款，居住国也不需要再补征税款。现在的问题是，如果来源国税率高于居住国，即同一笔所得在来源国负担的税收高于其在居住国应缴纳的税收，居住国如何进行抵免？是把本国纳税人在来源国多
4、缴纳的税款退还给他或用其冲抵该纳税人国内所得应缴纳的税款（这种做法又称全额抵免，full credit），还是实行有限额的普通抵免(ordinary credit)，即本国应纳税款的抵免额不能超过国外所得按照居住国税率计算的应纳税额（抵免限额）。在实践中，各国为了保证本国的税收利益，都实行普通抵免。因为如果实行全额抵免，低税国居民到高税国去进行投资，低税国政府不仅得不到任何税收上的好处，从该居民国内所得中本应得到的税收还会受到损害；假如低税国的居民只有来源于国外的所得，在居住国没有任何所得，那么在全额抵免的情况下，低税国政府还要从其他居民缴纳的税收收入中拿出钱来给他一定的补偿（即退税）。上述两
5、种情况是各国都不愿看到的，所以实行抵免法的国家都规定本国纳税人只能在抵免限额以内进行抵免。我国的税法也有这种规定。中华人民共和国企业所得税法第二十三条规定：“企业取得的下列所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照本法规定计算的应纳税额。”如果纳税人在来源国适用的税率高于居住国，而且居住国又有抵免限额的规定，那么这时对纳税人来说，居住国的限额抵免效应（居住国给纳税人减免的税款）与累进免税法是相同的。例如，在上述免税法的例子中，如果纳税人在乙国适用的税率为45%，其30万元所得在乙国的应纳税款为13.5万元。但甲国最多允许纳税人扣除12万元(=30万元40%
6、)的乙国税款，这样，纳税人在甲国抵免后应纳的税款为28万元（=100万元40%-12万元）。如果实行累进免税，纳税人应纳的税款也为28万元(=70万元40%)。这两种情况都给纳税人带来了12万元的税收减免额。需要指出的是，抵免限额是允许纳税人抵免本国税款的最高数额(maximum deduction)，它并不一定等于纳税人的实际抵免额。纳税人被允许的实际抵免额为其在来源国已纳的所得税税额与抵免限额相比的较小者。例如，一居住国的纳税人取得的国外所得在来源国实际负担了10万元税款，这笔国外所得应在居住国缴纳的税款（抵免限额）为15万元，则居住国允许该纳税人的实际抵免额为10万元。在这种情况下，该纳
7、税人的抵免限额大于实际抵免额，我们可以把两者之间的差额称为抵免限额余额。相反，如果该纳税人在国外缴纳的税款为20万元，而在居住国的抵免限额为15万元，则该纳税人的实际抵免额只能为15万元。在这种情况下，该纳税人就有5万元的外国税款不能用于冲抵居住国的应纳税额。我们把外国税款大于本国抵免限额的差额称为超限抵免额，在本例中，超限抵免额为5万元。对于超限抵免额的处理，各国有不同的规定。美国、加拿大和日本等国规定，纳税人当年的超限抵免额可以向以后年度结转，即纳税人可以用当年的超限抵免额增加以后某年度的实际抵免额。举例来说，假定某纳税人2005年有超限抵免额5万元，2006年他在国外缴纳的税款为10万元
8、，当年抵免限额为15万元，抵免限额余额为5万元，而2006年其国内外所得应向本国缴纳的税款为30万元。在不允许超限抵免额结转的情况下，该纳税人的实际抵免额为10万元，抵免后缴纳本国税款20万元；如果允许超限抵免额向以后年度结转，则该纳税人2006年实际抵免额就可以增加到15万元，抵免后只需向本国缴纳15万元税款。超限抵免额向以后结转的期限规定各国不同，如加拿大规定为7年、美国规定为5年、日本规定为3年。我国也有超限抵免额向后结转的规定。中华人民共和国企业所得税法第二十三条规定：“超过抵免限额的部分，可以在以后五个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补”，即超限抵免额可以向以后
9、结转的期限为5年。除了向后结转以外，有些国家还允许超限抵免额向以前年度结转，即退还以前某年度纳税人因抵免不尽而多缴纳的本国税款。例如加拿大就规定，超限抵免额可以向前结转3年。另外，目前世界上还有一些国家不允许纳税人的超限抵免额向前或向后结转，如英国、德国等国税法中都有这种规定。但其中有些国家（如德国、卢森堡、法国等国）规定，超限抵免额可以作为费用从当年本国的应税所得中扣除。居住国纳税人在同一纳税年度来自国外的所得可能来自几个国家，相应地，他在国外可能负担了几个国家的税款。在这种情况下，居住国允许纳税人进行外国税收抵免的限额主要有以下两种计算方法：（1）分国限额抵免法，是指居住国政府对其居民来自
10、每一个非居住国取得的所得，分别计算出各自的抵免限额。其计算公式为： (2)综合限额抵免法，是指居住国政府对居民来自不同国家的所得汇总相加，按居住国税率计算出一个统一的抵免限额。其计算公式为： 在居住国税率为比例税率的情况下，可以采用比较简便的计算方法。其计算公式为：综合抵免限额(或分国抵免限额)全部境外所得（或某外国所得）居住国税率如果居住国适用税率为累进税率，则上述公式不能简化。居住国按照上述不同方法计算本国纳税人的抵免限额，会给纳税人和政府的经济利益带来不同的影响。首先，我们从纳税人的角度考虑。对某一国的跨国法人居民来说，在一般情况下，如果其设在几个非居住国的分支机构都有利润，那么采用综合
11、限额法比较有利。因为该方法是把来源于几个非居住国的所得相加后抵免，这样纳税人就可以用在某一高税率非居住国已缴纳的超过抵免限额的部分去填补在另一低税率非居住国缴纳的不足限额部分，从而可以使抵免限额全部得到利用，使超限额的已纳外国所得税也能用于抵扣本国的应纳税款。而实行分国限额法，由于各个国家的抵免限额不能相互调剂使用，那么设在高税率的非居住国的分公司就可能出现超限额抵免，而设在低税国的分公司就可能出现抵免不足，此时纳税人就要承担较重的税负。例如，在甲国的总公司A和其设在乙国和丙国的分公司B、C都有盈利，纳税情况如表3-1。表3-1 直接抵免公司情况表国家企业应税所得（万元）所在国税率（%）已纳外
12、国税额（万元）甲国总公司A1 00050乙国分公司B1006060丙国分公司C1004040下面，分别用上述两种方法计算抵免限额以及总公司向甲国应缴税额。总公司全部应税所得(1000+100+100) 1 200万元A公司抵免前应纳居住国总税额(120050%) 600万元(1)按综合限额法计算抵免限额。综合抵免限额(120050%)(100+100)/1200 100万元B公司与C公司已纳外国税额(60+40) 100万元实际抵免额 100万元A公司抵免后应纳居住国税额(600 -100) 500万元本例中，综合抵免限额与分公司B和分公司C的已纳外国总税额都是100万元，实际抵免额也为100
13、万元，这说明分公司B与C的已纳外国税额全部得到了利用，冲减了本国应纳税款。(2)按分国限额法计算抵免限额。乙国抵免限额(110050%100/1100) 50万元丙国抵免限额(110050%100/1100) 50万元允许乙国实际抵免额 50万元允许丙国实际抵免额 40万元抵免后A公司纳居住国税额(600 - 50 - 40) 510万元乙国B公司已纳外国税额60万元，其抵免限额为50万元，实际抵免额应取限额50万元，即有10万元外国税款在甲国当年不能用于抵免。而丙国C公司实纳外国税款40万元，小于抵免限额，实际抵免额应取40万元，即有抵免限额结余10万元当年得不到利用。所以在此例中，总公司的
14、税收负担要重于按综合限额法计算时的税收负担。由此可见，在国外分公司均为盈利的情况下，实行综合限额法比实行分国限额法对纳税人有利。而在几个非居住国的分公司既有盈利又有亏损的情况下，采用分国限额法对纳税人比较有利，因为它可以避免几个国家分公司的盈利与亏损相抵而减少抵免限额。如果采用综合限额法，一国分公司的亏损会把来自另一非居住国分公司的盈利冲减掉，从而减少其抵免限额。 例如上例中，C公司亏损50万元，其他情况相同。 甲国A公司所有来源的应税所得（1000+100-50） 1050万元A公司抵免前应纳居住国总税额(105050%) 525万元(1)按综合限额法计算综合抵免限额525（10050）/1
15、050 25万元实际抵免额 25万元A公司抵免后应纳居住国税额(525 - 25) 500万元虽然B公司的已纳外国税款是60万元，但只能按照抵免限额25万元抵免，故A公司要向本国缴500万元税款。(2)按分国限额法计算乙国抵免限额(550100/1100) 50万元由于C公司在丙国的经营亏损，所以不存在抵免问题。A公司抵免后应纳居住国税额(525 - 50) 475万元通过该例可以看到，当纳税人在国外的分公司有亏损的情况下，采用分国限额法可以相对减少纳税人的税收负担。纳税人可以不因在某非居住国有亏损而减少在盈利国的抵免限额。从居住国政府的经济利益考虑，与纳税人的经济利益恰好相反。在纳税入的国外
16、公司或机构都为盈利的情况下，采用分国限额法对居住国更为有利；而在国外公司或机构有亏损的情况下，采用综合限额法则能征到更多的税款。采用分国限额法，手续比较繁杂，但可以防止纳税人用在高税率国家已缴的超限额税额去填补在低税率国家的不足限额部分，从而可以确保国家的财政收入；而采用综合限额法，手续比较简便，但可能会导致纳税人的避税。从总体上说，采用分国限额法能够较为合理地兼顾居住国政府与纳税人的双方经济利益，它根据各个不同国家的具体情况来确定抵免限额和实际抵免额，更接近于实际情况。所以，在实行抵免制的国家中，采用分国限额法的比较多。例如，英国、德国、芬兰等国家都实行分国限额法。美国最早也实行分国限额法，
17、但从20世纪70年代起，除一些指定的所得项目以外，其他所得开始实行综合限额法。不过，由于在综合限额法下纳税人可以用高税率国家的超限额税额去填补在低税率国家的不足限额部分，所以这促使纳税入寻找一个税负较低甚至无税的国家或地区进行投资，以享受上面提到的“填补效应”的好处。这等于是刺激纳税人不在本国投资，而到低税国去进行投资。显然，这与美国倡导的资本输出中性理念是相悖的。目前，美国一些学者据此主张废除综合限额抵免法，重新回到分国限额法上去。我国目前对企业和个人外国税收抵免限额的计算主要采用分国限额法。我国的有关税法规定，企业如果能全面提供境外完税凭证的，可采取分国不分项的办法计算企业的外国税收抵免限
18、额。所谓分国不分项，是指在计算企业来源于某国（地区）的境外所得税款抵免限额（扣除限额）时，可以把企业来源于该国（地区）的各项所得（如利润、红利、利息、特许权使用费等）加总，一并计人分国抵免限额计算公式中的“来源于某外国的所得额”中。在计算上述公式中的“境内、境外总所得按（我国）税法计算的应纳税总额”时应按法定的企业所得税税率(25%)计算，而不能使用其他优惠税率。需要指出的是，我国税法并不允许用境外分公司的亏损冲减境内总公司的利润。中华人民共和国企业所得税法第十七条规定：“企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。”另外，税法也规定，一国分公司（分支机构）
19、的亏损也不能抵减另一国分公司的应纳税所得额。为了加深对我国企业所得税法规定的外国税收抵免限额计算方法的理解，下面举一个简单的例子加以说明。我国某公司2008年在中国境内经营取得应税所得额300万元，税率25%;其在A国的分公司当年取得应税所得额折合人民币150万元，A国规定的公司所得税税率为40%，当年该公司还从A国取得特许权使用费所得50万元，A国规定的预提所得税税率为15%；当年该公司从B国取得应税所得额折合人民币100万元，其中租金收入30万元，利息所得50万元，特许权使用费所得20万元，B国课征的预提所得税税率为20%。该公司的境外所得均已在当地纳税。现要求计算该公司当年的外国税收抵免
20、限额和实际应向我国缴纳的所得税税额。(1) 计算A国所得税税款的抵免限额 (300+150+50)25%(150+50)/(300+150+50)50（万元）(2) 计算B国所得税税款的抵免限额 (300+100)25%100(300+100) 25（万元）(3) 计算该公司在A国已纳税额已纳A国税款15040% + 5015%60+7.5=67.5（万元）(4)计算该公司在B国已纳税额。已纳B国税款(30+50+20)20%=20（万元）(5)计算该公司当年境内、境外所得总额按我国税法计算的应纳税总额全部所得应纳税款(300+200+100)25%150（万元） (6)计算该公司当年实际应向
21、我国缴纳的税款 实际应纳税款150 - 50 - 2080（万元）我国的个人所得税也允许采取分国限额法计算抵免限额。由于目前我国个人所得税不实行综合个人所得税制度，不同的所得项目（如工资、劳务报酬、股息、利息等）适用的税率、费用扣除标准等不一定相同，所以要计算某一国的税收抵免限额，只能区别来源于该国的应税所得项目，依照我国税法规定的费用扣除标准和适用税率分别计算各项所得的应纳税额，再把来源于该国的各项所得的应纳税额加总，求出该国的税收抵免限额。下面，我们也举一个例子加以说明。我国某居民个人在2010纳税年度从A国取得应税所得79600元。其中，因全年在A国某公司任职取得工资收入69600元（平
22、均每月5800元）；因提供一项技术咨询服务取得劳务费10000元；该纳税人已就这两项收入在A国纳税2100元。同年，该纳税人向B国一机构转让一项专利，取得特许权使用费30 000元，并就这笔收入向B国缴纳税款6000元（假定以上数额均已折合成人民币）。要求计算该纳税人的外国税收抵免限额和在我国的应纳税额。(1)计算A国个人所得税税款的抵免限额。按照我国税法，个人所得税的外国税收抵免限额应分国计算。1)计算A国工资所得税款的抵免限额。每月应纳税额（5800 - 4800）10%- 2575（元）全年应纳税额=7512 -900（元）2) 计算A国劳务报酬已纳税款的抵免限额。应纳税额10000(1
23、- 20%)20% =1600（元）3) A国个人所得税的抵免限额为该纳税人在A国取得的工资所得和劳务报酬所得按我国税法规定的费用扣除标准和税率计算的应纳税额之和，即2500元（即：900+1600）。(2) 计算B国个人所得税的抵免限额。当年纳税人在B国只有特许权使用费一项收入，所以该项收入按我国税法应缴纳的税额即为B国税款的抵免限额。抵免限额=30 000(1- 20%)20%=4800（元）(3)该纳税人从A国取得的收入应在我国纳税2500元，其已在A国缴纳税款2100元，低于A国税款的抵免限额，所以这2100元A国税款可全部用于冲抵其A国所得应在我国缴纳的税款，抵免后该纳税人应在我国补
24、税400元（即2 500-2 100）。另外，该纳税人在B国缴纳的税款超过了抵免限额，超限抵免额1 200元（6000 -4800），按我国税法规定只能在以后5年内出现纳税人实际在B国纳税额小于B国税款抵免限额的年度用于增加纳税人的实际抵免额，即将超限抵免额向以后年度结转，而不能用于冲抵纳税人当期应就其A国的所得向我国补交的税款。需要说明的是，居住国允许跨国纳税人办理的境外税收抵免，除了下面将要介绍的税收饶让以外，一定是纳税人在境外实际缴纳的境外税收。如果纳税人在境外没有交纳税款，居住国再允许其用这笔未交纳的“虚拟”税款冲减国内税收，就违背了采取抵免法避免双重征税的初衷。财政部、国家税务总局下
25、发的关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知（财税2009 125号）明确规定可抵免的境外所得税税额，是指企业来源于中国境外的所得依照中国境外税收法律以及相关规定应当缴纳并已实际缴纳的企业所得税性质的税款。但该税款不包括：按照境外所得税法律及相关规定属于错缴或错征的境外所得税税款；按照税收协定规定不应征收的境外所得税税款；因少缴或迟缴境外所得税而追加的利息、滞纳金或罚款；境外所得税纳税人或者其利害关系人从境外征税主体得到实际返还或补偿的境外所得税税款；按照我国企业所得税法及其实施条例规定，已经免征我国企业所得税的境外所得负担的境外所得税税款；按照国务院财政、税务主管部门有关规定，已经从企业境外应
26、纳税所得额中扣除的境外所得税税款。然而，在现实中还有一种情况，即我国企业确实在境外缴纳了税收或具有税收性质的费用，但却拿不到当地（所得来源国）税务机关开具的完税凭证。在这种情况下，如果我国税务机关不允许其办理境外税收抵免，则势必要造成境外投资所得的双重征税；但如果允许其办理抵免，又缺少必要的境外纳税证据。针对这种情况，财税2009 125号文提出了一种变通的方法，即企业从境外取得营业利润所得以及符合境外税额间接抵免条件的股息所得，虽有所得来源国（地区）政府机关核发的具有纳税性质的凭证或证明，但因客观原因无法真实、准确地确认应当缴纳并已经实际缴纳的境外所得税税额的，可按境外应纳税所得额的12.5
27、%（而非正常情况下的25%）作为抵免限额；企业可根据该国（地区）政府机关核发的具有纳税性质的凭证或证明上的金额，在不超过抵免限额的前提下，办理境外税收抵免。另外，这种简易办法不适用于所得来源国（地区）的实际有效税率低于12.5%的情况。2直接抵免与间接抵免直接抵免和间接抵免是抵免法的两种具体运作形式。(1) 直接抵免所谓直接抵免，是指居住国的纳税人用其直接缴纳的外国税款冲抵在本国应缴纳的税额。一国居民直接缴纳外国税款，可以是自然人居民到国外从事经济活动取得收入而向当地政府纳税，可以是居住国的总公司设在国外的分公司（总公司与分公司在法律上属于同一法人实体）向所在国缴纳税款，也可以是居住国母公司从
28、国外子公司取得股息、利息等投资所得而向子公司所在国缴纳预提税。所以，直接抵免一般适用于自然人的个人所得税抵免、总公司与分公司之间的公司所得税抵免以及母公司与子公司之间的预提所得税抵免。直接抵免的计算方法比较简单。由于用于抵免本国税款的是居住国纳税人直接缴纳的外国税款，所以只要纳税人缴纳的外国税款不超过本国的抵免限额，全部外国税款都可以用于冲减本国的应纳税额。用直接抵免法计算应纳居住国税额的公式为：应纳居住国税额（居住国所得十来源国所得）居住国税率实际抵免额 纳税人全部所得居住国税率实际抵免额为了进一步说明居住国纳税人在直接抵免时的纳税情况，我们举几个简单的例子。假定甲国一居民公司在某纳税年度获
29、得总所得10 000万元。其中，来自本国所得8 000万元，来自乙国（来源国）分公司所得2 000万元。现计算该公司在采用抵免法时应向甲国缴纳多少税款。1)当甲国适用税率为30%、乙国为30%，两国税率相等时，甲国政府允许该公司用已纳全部乙国所得税冲抵甲国总公司的应纳税额。总所得按甲国税率计算的应纳税额(10 00030%) 3 000万元分公司已纳乙国税额(2 00030%) 600万元实际抵免额 600万元总公司得到抵免后应向甲国缴纳的税额（3 000一600） 2 400万元这种情况表明，当两国税率相等时，对分公司已纳乙国税额，总公司可以享受全部抵免。总公司与分公司的税收负担之和仍然是3
30、 000万元，没有因有国外所得而发生变化。2)当甲国税率为30%、乙国税率为20%时，该总公司仅能按实纳外国税款进行抵免，在实行税收抵免后，还要就乙国所得按照两国税率差额，向甲国补缴其税收差额。总所得按甲国税率计算的应纳税额(10 00030%) 3 000万元分公司已纳乙国税额(2 00020%) 400万元乙国税收抵免限额(2 00030%) 600万元实际抵免额 400万元总公司抵免后应向甲国缴纳的税额（3 000 - 400） 2 600万元这种情况表明，当居住国税率高于分公司所在国税率时，该居民公司就其来自甲国、乙国所得抵免后缴纳的全部税额，也等于该公司的全部所得应承担的本国（甲国）
31、税负。3)当甲国税率为30%、乙国税率为40%时，该居民公司在乙国已纳税额在甲国得不到全部抵免，其可以用于抵免的数额仅为其乙国所得按照甲国税率计算的税额。总所得按甲国税率计算的应纳税额(10 00030%) 3 000万元分公司已纳乙国税额(2 00040%) 800万元乙国税收抵免限额(2 00030%) 600万元实际抵免额 600万元总公司抵免后应向甲国缴纳税额（3 000 - 600） 2 400万元该居民公司缴纳的税收总额(800+2 400) 3 200万元这种情况表明，当外国税率高于居住国税率时，由于居住国规定有抵免限额，纳税人在国外缴纳的税款就有一部分不能用于冲减本国的应纳税额，因而纳税人的实际税收负担就要重于前两种情况（该居民公司比前两种情况多负担200万元税款）。(2)间接抵免所谓间接抵免，是指居住国的纳税人用其间接缴纳的国外税款冲抵在本国应缴纳的税额。一国纳税人间接缴纳国外的税款发生在以下这种情况，即一国的母公司在国外拥有子公司，子公司在当地缴纳公司所得税，并将税后利润按母公司的股权比重分配给母公司，由于母公司分得的股息来自于子公司的税后利润，因此母公司从国外子公司分得的股息必然会负担子公司所在国的税款(underlying tax)。又因母子公司是两个不同的法人，所以子公司缴
