1、,中级财务会计 第五章 金融资产,南京审计大学 路国平,路国平,luguopingC,南京审计大学 路国平,No.1,No.2,No.3,No.1,No.1,学习目标,第五章 金融资产,南京审计大学 路国平,教学重点与难点,三类金融资产的确认、计量及会计处理,持有至到期投资和可供出售金融资产,南京审计大学 路国平,一、相关概念,金融工具,金融工具 是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。,企业用于投资、融资、风险管理的工具等,第一节 金融资产及其分类,发行普通股票（权益工具）,发行公司债券（金融负债）,购买甲公司债券（金融资产）,购买甲公司股票（金融资产）,金融工
2、具概念的理解,金融工具,南京审计大学 路国平,现金应收款项应付款项债券投资股权投资等,金融期货金融期权金融互换金融远期净额结算的商品期货等,价值衍生/净投资很少或零/未来交割,特征,基本金融工具,衍生(金融)工具,南京审计大学 路国平,金融资产,金融资产是指企业持有的现金、其他方的权益工具以及符合下列条件之一的资产：（1）从其他方收取现金或其他金融资产的合同权利。（2）在潜在有利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同权利。（3）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将收到可变数量的自身权益工具。（4）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，
3、但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外。,二、金融资产的分类,企业应当根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，将金融资产划分为以下三类：,以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产,以摊余成本计量的金融资产,金融资产,企业管理金融资产的业务模式是指企业如何管理其金融资产以产生现金流量。业务模式决定企业所管理金融资产现金流量的来源是收取合同现金流量、出售金融资产还是两者兼有。企业管理金融资产的业务模式应当以企业关键管理人员决定的对金融资产进行管理的 特定业务目标为基础确定。金融资产的合同现
4、金流量特征是指金融工具合同约定的、反映相关金融资产经济特征的现金流量属性。,（一）以摊余成本计量的金融资产金融资产同时符合下列条件的，应当分类为以摊余成本计量的金融资产：（1）企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标。（2）该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。,（二）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产金融资产同时符合下列条件的，应当分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产：（1）企业管理该金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标。（2）该金融资产的合同条款规定，
5、在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。在初始确认时，企业可以将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，并按规定确认股利收入。但该指定一经做出，不得撤销。,金融资产满足下列条件之一的，表明企业持有该金融资产的目的是交易性的：（1）取得相关金融资产的目的，主要是为了近期出售。（2）相关金融资产在初始确认时属于集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明近期实际存在短期获利模式。（3）相关金融资产属于衍生工具。但符合财务担保合同定义的衍生工具以及被指定为有效套期工具的衍生工具除外。企业在非同一控制下的企业合并中确认的或
6、有对价构成金融资产的，该金融资产应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，不得指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。,（三）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产企业应当将以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产之外的金融资产，分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。在初始确认时，如果能够消除或显著减少会计错配，企业可以将金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。,（四）金融资产重分类,南京审计大学 路国平,以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的
7、金融资产,以摊余成本计量的金融资产,企业改变其管理金融资产的业务模式时，应当按照规定对所有受影响的相关金融资产进行重分类。,南京审计大学 路国平,采用实际利率法，按摊余成本进行后续计量,按公允价值相关交易费用进行初始计量,实际支付的价款中包含已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目（应收利息）。,如何确定,一、以摊余成本计量的金融资产的计量,第二节 以摊余成本计量的金融资产,初始计量,后续计量,实际利率法是指计算金融资产或金融负债的摊余成本以及将利息收入或利息费用分摊计入各会计期间的方法。,南京审计大学 路国平,实际支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息,发行日2016.1
8、.1,付息日2017.1.1,购买日2017.1.2,到期日2019.1.1,已到付息期但尚未领取的利息,是指分期付息债券价款中包含的发行日至购买日前的一个付息日止尚未领取的利息,假定企业2017年1月6日，购入三年期，分期付息到期还本债券；每年初付息一次）,付息日2018.1.1,这部分利息属于原债券持有者,南京审计大学 路国平,金融资产的公允价值通常为相关金融资产的交易价格。金融资产的公允价值与交易价格存在差异的，企业应当区别下列情况进行处理：（1）在初始确认时，金融资产的公允价值依据相同资产在活跃市场上的报价或者以仅使用可观察市场数据的估值技术确定的，企业应当将该公允价值与交易价格之间的
9、差额确认为 一项利得或损失。（2）在初始确认时，金融资产的公允价值以其他方式确定的，企业应当将该公允价值与交易价格之间的差额递延。初始确认后，企业应当根据某一因素在相应会计期间的变动程度将该递延差额确认为相应会计期间的利得或损失。交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具的增量费用。增量费用是指企业没有发生购买、发行或处置相关金融工具的情形就不会发生的费用，包括支付给代理机构、咨询公司、券商、证券交易所、政府有关部门等的手续费、佣金、相关税费以及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本和持有成本等与交易不直接相关的费用。,金融资产的公允价值,南京审计大学 路国平,实际利
10、率是指将金融资产或金融负债在预计存续期的估计未来现金流量，折现为该金融资产账面余额或该金融负债摊余成本所使用的利率。,面值P/S（r,n)年利息 P/A（r,n)初始计量金额,分期付息债券,实际利率,计 算,实际利率及其确定,南京审计大学 路国平,简化的计算公式：摊余成本初始确认金额已收回的本金（）利息调整累计摊销的金额 累计计提的损失准备,摊余成本是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果：（1）扣除已收回的本金；（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；（3）扣除已发生的减值损失。,摊余成本的确定,利息收入的确定,企业应当按照实际利率
11、法确认利息收入。利息收入应当根据金融资产账面余额乘以实际利率计算确定，但下列情况除外：（1）对于购入或源生的已发生信用减值的金融资产企业应当自初始确认起，按照该金融资产的摊余成本和经信用调整的实际利率计算确定其利息收入。（2）对于购入或源生的未发生信用减值、但在后续期间成为已发生信用减值的金融资产企业应当在后续期间，按照该金融资产的摊余成本和实际利率计算确定其利息收入。,经信用调整的实际利率是指将购入或源生的已发生信用减值的金融资产在预计存续期的估计未来现金流量，折现为该金融资产摊余成本的利率。,利息收入的确定,企业按照上述规定对金融资产的摊余成本运用实际利率法计算利息收入的，若该金融工具在后
12、续期间因其信用风险有所改善而不再存在信用减值，并且这一改善在客观上可与应用上述规定之后发生的某一事件相联系（如债务人的信用评级被上调）企业应当转按实际利率乘以该金融资产账面余额来计算确定利息收入。,金融资产发生信用减值的判断,当对金融资产预期未来现金流量具有不利影响的一项或多项事件发生时，该金融资产成为已发生信用减值的金融资产。金融资产已发生信用减值的证据包括下列可观察信息：（1）发行方或债务人发生重大财务困难；（2）债务人违反合同，如偿付利息或本金违约或逾期等；（3）债权人出于与债务人财务困难有关的经济或合同考虑，给予债务人在任何其他情况下都不会做出的让步；（4）债务人很可能破产或进行其他财
13、务重组；（5）发行方或债务人财务困难导致该金融资产的活跃市场消失；（6）以大幅折扣购买或源生一项金融资产，该折扣反映了发生信用损失的事实。合同各方之间支付或收取的、属于实际利率或经信用调整的实际利率组成部分的各项费用、交易费用及溢价或折价等，应当在确定实际利率或经信用调整的实际利率时予以考虑。,南京审计大学 路国平,持有至到期投资,成 本,应计利息,用来核算企业取得债券投资的面值,用来核算企业取得的到期一次付息债券的利息,利息调整,应收利息,用来核算企业取得债券投资时产生的利息调整的金额及其摊销的金额,用来核算企业取得的到期分次付息债券的利息,二、以摊余成本计量的金融资产（债券投资）的会计处理
14、,账户设置,南京审计大学 路国平,借：持有至到期投资成本（取得债券的面值）借（或贷）:持有至到期投资利息调整（差额）应收利息（支付的价款中包含的已到付息期尚未领取的利息）贷：银行存款等（实际支付的金额）,具体账务处理,1、企业取得以摊余成本计量的金融资产（债券投资）时：,南京审计大学 路国平,（1）以摊余成本计量的金融资产为分期付息，到期一次还本的债券投资：借：应收利息（债券面值票面利率）借（或贷）：持有至到期投资利息调整（差额）贷：投资收益（金融资产的账面余额实际利率）（2）以摊余成本计量的金融资产为到期一次还本付息债券投资：借：持有至到期投资应计利息（债券面值票面利率）借（或贷）：持有至到
15、期投资利息调整（差额）贷：投资收益（金融资产的账面余额实际利率）,2、资产负债表日，计提债券利息时,南京审计大学 路国平,借：银行存款（实际收到的价款）持有至到期投资减值准备（已计提的持有至到期投资减值准备）贷：持有至到期投资成本（处置债券投资的面值）利息调整（处置债券投资尚未摊销的利息调整金额）应计利息（处置债券投资已计提的利息）贷（或借）：投资收益（差额）,3、处置持有至到期投资时,南京审计大学 路国平,持有至到期投资成本,银行存款,投资收益,2、期末计提利息,4、出售投资,以摊余成本计量的金融资产（分次付息债券投资）的账务处理程序,1、取得投资时,应收利息,持有至到期投资利息调整,3、收
16、到利息,【例题单选题】207年1月1日，甲公司从二级市场购入乙公司分期付息、到期还本的债券12万张，以银行存款支付价款1050万元，另支付相关交易费用12万元。该债券系乙公司于206年1月1日发行，每张债券面值为100元，期限为3年，票面年利率为5%，每年年末支付当年度利息。甲公司拟持有该债券至到期。甲公司购入乙公司债券的入账价值是（）。A.1 050万元 B.1 062万元 C.1 200万元 D.1 212万元【答案】B【解析】甲公司购入乙公司债券的入账价值1050+121062（万元）,【例题单选题】207年1月1日，甲公司从二级市场购入乙公司分期付息、到期还本的债券12万张，以银行存款
17、支付价款1050万元，另支付相关交易费用12万元。该债券系乙公司于206年1月1日发行，每张债券面值为100元，期限为3年，票面年利率为5%，每年年末支付当年度利息。甲公司拟持有该债券至到期。甲公司持有乙公司债券至到期累计应确认的投资收益是（）。A.120万元 B.258万元 C.270万元 D.318万元【答案】B【解析】甲公司持有乙公司债券至到期累计应确认的投资收益 1210052+（121001062）258（万元）,南京审计大学 路国平,【例题会计处理题】203年初，甲公司购买了A公司债券，面值为1 000 000元，票面利率为4%，期限为5年，买价（公允价值）为950 000元，交易
18、费用为6 680元，划分为以摊余成本计量的金融资产（债券投资），该债券每年末支付一次利息，在第五年末兑付本金(不能提前兑付)。要求：（1）计算甲公司各年应确认的投资收益；（2）编制甲公司有关该项投资的会计分录。,南京审计大学 路国平,【答案】（1）按实际利率法计算甲公司各年应确认的投资收益在初始确认时,计算实际利率如下:1 000 000P/S（R,5）40 000P/A（R,5）956 680 计算结果：R5%,南京审计大学 路国平,甲公司各年应确认的债券投资收益如下表：（单位：元）,南京审计大学 路国平,（2）甲公司有关该项投资的会计分录如下：取得的金融资产时：借：持有至到期投资成本 1
19、000 000 贷：持有至到期投资利息调整 43 320 银行存款 956 680,面值,南京审计大学 路国平,203年末计提利息时：借：应收利息 40 000 持有至到期投资利息调整 7 834 贷：投资收益 47 834借：银行存款 40 000 贷：应收利息 40 000,南京审计大学 路国平,204年末计提利息时：借：应收利息 40 000 持有至到期投资利息调整 8 226 贷：投资收益 48 226借：银行存款 40 000 贷：应收利息 40 000,南京审计大学 路国平,205年末计提利息时：借：应收利息 40 000 持有至到期投资利息调整 8 637 贷：投资收益 48 6
20、37借：银行存款 40 000 贷：应收利息 40 000,南京审计大学 路国平,206年末计提利息时：借：应收利息 40 000 持有至到期投资利息调整 9 069 贷：投资收益 49 069借：银行存款 40 000 贷：应收利息 40 000,南京审计大学 路国平,207年末计提利息时：借：应收利息 40 000 持有至到期投资利息调整 9 554 贷：投资收益 49 554,207年末到期兑付时:借：银行存款 1 040 000 贷：持有至到期投资成本 1 000 000 应收利息 40 000,贷款是商业银行的一项主要业务，应设置“贷款”账户对按规定发放的各种贷款进行核算，其具体会计
21、处理与以摊余成本计量的金融资产（债券投资）大致相同。应收款项是一般工商企业销售商品提供劳务应收未收的款项，其会计处理通常应设置“应收账款”、“应收票据”、“其他应收款”、“长期应收款”等账户进行核算，具体会计处理见第三章应收及预付款项。,三、以摊余成本计量的金融资产（贷款和应收款项）的会计处理,南京审计大学 路国平,【CPA考题单选题】201年1月1日，甲公司购入乙公司当日发行的4年期分期付息（于次年初支付上年度利息）、到期还本债券，面值为1000万元，票面年利率为5，实际支付价款为1 050万元，另发生交易费用2万元。甲公司将该债券划分为以摊余成本计量的金融资产（债券投资），每年年末确认投资
22、收益，201年12月31日确认投资收益35万元。201年12月31日，甲公司该债券的摊余成本为（）。A.1 035万元 B.1 037万元 C.1 065万元 D.1 067万元【答案】B【解析】201年12月31日，甲公司该债券的摊余成本 1 052351 0005%1 037（万元）,南京审计大学 路国平,按公允价值交易费用进行初始计量,一、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的计量,第三节 以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产,初始计量,支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息应当单独确认为应收项目（应收股利或应收利息）。,南京审
23、计大学 路国平,金融资产为债务工具的企业应于资产负债表日采用实际利率法计算确认利息收入，计入当期损益。金融资产为权益工具投资的企业只有在同时符合下列条件时，才能确认股利收入并计入当期损益：（1）企业收取股利的权利已经确立；（2）与股利相关的经济利益很可能流入企业；（3）股利的金额能够可靠计量。,后续计量,以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产所产生的所有利得或损失除减值损失或利得和汇兑损益之外，均应当计入其他综合收益，直至该金融资产终止确认或被重分类。,以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产终止确认时应将取得的价款与该金融资产账面价值之间的差额，计入投资损益；同时，将之前计
24、入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入当期损益（投资收益）。但是，企业根据准则相关规定将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的当该金融资产终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入留存收益。,南京审计大学 路国平,账户设置,成 本,应计利息,利息调整,公允价值变动,二、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的会计处理,可供出售金融资产,可供出售金融资产,成 本,公允价值变动,金融资产为债券投资,金融资产为权益投资,南京审计大学 路国平,1取得以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产
25、时,具体账务处理,借：可供出售金融资产成本（股票的公允价值与交易费用之和）应收股利（支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利）贷：银行存款等（实际支付的金额）,（1）金融资产为股票投资,南京审计大学 路国平,借：可供出售金融资产成本（债券面值）应收利息（支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息）借或贷：可供出售金融资产利息调整（差额）贷：银行存款等（实际支付的金额）,（2）金融资产为债券投资,2、资产负债表日,先计提债券利息（债券）,借：可供出售金融资产应计利息借（或贷）：可供出售金融资产利息调整 贷：投资收益,借：应收利息借（或贷）：可供出售金融资产利息调整 贷：投资收益,再比较可供
26、出售金融资产公允价值与账面价值,借：可供出售金融资产公允价值变动 贷：其他综合收益,借：其他综合收益 贷：可供出售金融资产公允价值变动,分期付息 债 券,到期一次付息债券,公允价值大于账面价值,公允价值小于账面价值,3出售可供出售金融资产,确 认转让损益,借（贷）：其他综合收益 贷（借）：投资收益,借：银行存款等 贷：可供出售金融资产成本 公允价值变动等 贷（借）：投资收益（差额）,结转原公允价值变动计入其他综合收益的金额,终止确认的金融资产属于企业将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的,借（贷）：其他综合收益 贷（借）：盈余公积 利润分配未分配利润,南
27、京审计大学 路国平,可供出售金融资产成本,银行存款,投资收益,2、取得现金股利,4、公允价值小于账面价值,可供出售金融资产的账务处理程序（股票）,1、取得投资时,应收股利,可供出售金融资产公允价值变动,3、收到股利,其他综合收益,5、出售投资,6、处置时结转公允价值变动,南京审计大学 路国平,【例题】丙股份有限公司(以下简称丙公司)有关投资资料如下：（1）207年2月5日,丙公司以银行存款从二级市场购入B公司股票100 000股，划分为可供出售金融资产，每股买价12元，同时支付相关税费10 000元。（2）207年4月10日，B公司宣告发放现金股利，每股0.5元。（3）207年4月20日，收到
28、B公司发放的现金股利50 000元。（4）207年12月31日，B公司股票市价为每股11元（发生暂时性下跌）。（5）208年1月18日，丙公司出售B公司股票100 000股，取得价款1 060 000元（已扣除相关税费）。要求：根据上述经济业务编制有关会计分录。,南京审计大学 路国平,【答案】丙公司应编制的会计分录如下：（1）借：可供出售金融资产 1 210 000 贷：银行存款 1 210 000（2）借：应收股利 50 000 贷：投资收益 50 000（3）借：银行存款 50 000 贷：应收股利 50 000,南京审计大学 路国平,（4）借：其他综合收益 110 000 贷：可供出售金
29、融资产公允价值变动 110 000（5）借：银行存款 1 060 000 可供出售金融资产B公司股票（公允价值变动）110 000 投资收益 40 000 贷：可供出售金融资产B公司股票（成本）1 210 000 同时，结转原已确认的公允价值变动金额：借：投资收益 110 000 贷：其他综合收益 110 000,南京审计大学 路国平,【CPA考题单选题】202年6月2日，甲公司自二级市场购入乙公司股票1 000万股，支付价款8 000万元，另支付佣金等费用16万元。甲公司将购入的上述乙公司股票划分为可供出售金融资产。202年12月31日，乙公司股票的市价为每股10元。203年8月20日，甲公
30、司以每股11元的价格将所持有乙公司股票全部出售，在支付佣金等手续费用33万元后实际取得价款10 967万元。不考虑其他因素影响，甲公司出售乙公司股票应确认的投资收益是（）。A.967万元 B.2 951万元 C.2 984万元 D.3 000万元【答案】B【解析】甲公司出售乙公司股票应确认的投资收益 10 9678 016 2 951（万元）,南京审计大学 路国平,【CPA考题单选题】206年6月9日，甲公司支付价款855万元（含交易费用5万元）购入乙公司股票100万股，占乙公司有表决权股份的1.5%，作为可供出售金融资产核算。206年12月31日，该股票市场价格为每股9元。207年2月5日，
31、乙公司宣告发放现金股利1 000万元。207年8月21日，甲公司以每股8元的价格将乙公司股票全部转让。甲公司207年利润表中因该可供出售金融资产应确认的投资收益为（）。A.40万元 B.55万元 C.90万元 D.105万元【答案】A【解析】甲公司207年利润表中因该可供出售金融资产应确认的投资收益 10088551 0001.5%40（万元）,南京审计大学 路国平,一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的计量,按公允价值进行后续计量公允价值变动计入当期损益,按公允价值进行初始计量交易费用计入当期损益,第四节 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,初始计量,后续计量,持有期间
32、取得的利息或现金股利确认为投资收益,支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息应当单独确认为应收股利或应收利息,南京审计大学 路国平,【例题单选题】企业购入A股票10万股，划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，支付的价款为103万元，其中包含已宣告发放的现金股利3万元，另支付交易费用2万元。该项交易性金融资产的入账价值为（）万元。A.103 B.100 C.102 D.105【答案】B,南京审计大学 路国平,【例题单选题】甲公司207年10月10日自证券市场购入乙公司发行的股票100万股，共支付价款860万元，其中包括交易费用4万元。购入时，乙公司
33、已宣告但尚未发放的现金股利为每股0.16元。甲公司将购入的乙公司股票作为交易性金融资产核算。207年12月2日，甲公司出售该交易性金融资产，收到价款960万元。甲公司207年利润表中因该交易性金融资产应确认的投资收益为（）。A.100万元B.116万元 C.120万元D.132万元【答案】B【解析】应确认的投资收益 4960（86041000.16）116（万元）,南京审计大学 路国平,二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理,账户设置,交易性金融资产,成 本,公允价值变动,用来核算交易性金融资产的初始确认金额,用来核算交易性金融资产在持有期间的公允价值变动金额,具体会计处理,借：交易性金融资产成本（公允价值）应收股利（买价中所含的已宣告但尚未发放现金股利）应收利息（买价中所含的已到付息期尚未领取的利息）投资收益（交易费用）贷：银行存款等（实际支付的金额）,借：应收股利或
