1、应收应付款项第四章 应收款项的核算本章重点与难点 应收账款： 熟悉应收账款的性质与范围、应收账款的计价中掌握现金折扣条件下，用总价法、净价法如何计算应收账款的入账金额；应收账款在会计处理中重点掌握现金折扣条件下应收账款采用总价法和净价法核算的会计处理。坏账的核算：明确坏账的确认条件，熟悉坏账损失的会计处理。理解直接转销法、备抵法的优缺点，重点掌握备抵法下各期连续计提坏账准备的会计处理。应收票据：明确应收票据的种类，熟悉带息应收票据的会计处理，掌握应收票据贴现的会计处理。预付账款：重点是掌握预付备料款的核算。其他应收款重点掌握其他有收款的核算内容。第一节 应收账款的核算 任何一个施工企业，在施工
2、生产过程中都会发生大量的各种应收项目。一般来说，施工企业的各种应收项目以应收账款、应收票据和预付款项所占比重较大，且会计处理也较为复杂。本章以这些项目为核心，对施工企业应收款项的会计核算予以阐述。一、应收账款的概念及范围应收账款是指施工企业在正常施工生产过程中，因承建工程、销售产品、材料和提供劳务等业务，应向发包单位、购买单位或接受劳务作业等单位收取的款项。应收账款的正常收回期一般不超过两个月，最多不超过一年。对于长期收不回的应收账款，企业应组织有关人员认真分析，查明原因，必要时列作坏账损失。施工企业属于应收账款的各应收项目包括：（1）应收工程价款。指施工企业与发包单位办理工程价款时，应向发包
3、单位收取的工程价款。（2）应收销货款。指施工企业销售商品、材料、提供劳务、作业，应向购货单位或接受劳务、作业单位收取的款项，以及对外承包工程应收取的价款和按规定向购货或接受劳务、作业单位预收的款项和代垫的包装费、运杂费。以下项目不应包括在应收账款之中； (1)应收职工欠款。这部分业务通过“其他应收款”账户核算； (2)包工投标用或其他用途的特殊存出保证金。这部分业务通过“其他应收款”账户核算； (3)企业内部各独立核算经济单位之间往来的应收及暂付款项。这部分业务通过“内部往来”账户核算； （4)拨给企业内部职能部门、单位的备用金。这部分业务通过“备用金”账户核算； (5)应计利息收入和股票投资
4、上应收的已宣告分派的股利。这部分业务通过“其他应收款”账户核算； (6)应收租金等。这部分业务通过“其他应收款”账户核算。二、应收账款的计价与核算（一）应收账款的计价施工企业在正常施工生产过程中，应收账款的计价是指确定应收账款的入账金额，通常按买卖双方成交时或发包工程合同签订时所确定的交换价格或结算工程价格计算。也就是按实际发生额记账。在大多数情况下，经常发生买卖双方、发包单位与施工单位双方附加各种折扣优惠条件。因此计算入账金额时，通常还应考虑折扣这一重要因素。折扣分为商业折扣和现金折扣两类，这两类折扣对应收账款入账金额都有影响。 1、商业折扣是指企业按照薄利多销的原则，对购买产品数量多的顾客
5、，按商品价目单所列的价格给予一定的折扣。一般用百分比表示。 【例1】现浇预制板的销售价格为每块50元，购80块以上优惠10，若乙单位一次购买100块，则销售价与优惠价之间的差额为500元（1005010)即是商业折扣。 扣除商业折扣以后的价格才是真正的销售价格。即扣除商业折扣后的价格作为应收账款入账。上例中的入账价值即为4500元。会计分录为： 借：应收账款乙 4 500贷：其他业务收入 4 500 2、现金折扣是指销货企业为了鼓励客户在一定期间内早日偿还货款，对销售货款所给予的一定比率的扣减。一般用2/10、1/20、n/30等来表示，其含义分别为10天内付款给予2的折扣，10-20天内付款
6、给予1的折扣，20天以后付款无折扣，按全价付款。处理应收账款入账金额有两种方法，一是总价法，一是净价法。（1）总价法。是指在销货业务发生时，按未扣除现金折扣前的价额作为应收账款的入账金额的方法。这种方法把现金折扣理解为鼓励客户提早付款，尽快回笼资金而发生的一项理财费用处理，计入财务费用。总价法操作简便，可以较好地反映企业销售的总过程，但如果客户享受了现金折扣，则会引起应收账款和工程结算收入的高估。我国目前会计实务中一般采用总价法核算。（2）净价法。是指在销货业务发生时，按最高扣除限额扣除现金折扣后的金额作为应收账款的入账金额的方法。这种方法认为客户一般都会提早付款而享受现金折扣，所以按净额确认
7、债权。一旦客户超过折扣期限，不能享受现金折扣时，销货方将多收到的金额视为提供贷款而获得的理财收益，冲减财务费用。但净价法下对于超过折扣期的应收账款，要按客户未享受的现金折扣一一调整，工作量较大。（二）应收账款的账务处理为了反映和监督企业应收账款资金的增减情况，企业应设置“应收账款”账户，该账户属资产类，用以核算企业因承包工程、销售产品、材料、提供劳务等业务，应向客户、购货单位及接受劳务单位收取的款项。借方反映企业应收的各种款项；贷方反映企业已收回或已转成坏账损失或转作商业汇票结算方式的款项。期末借方余额，反映尚未收回的各种应收款项。该账户应按不同的购货单位或接受劳务的单位设置明细账，进行明细分
8、类核算。【例2】设现浇预制板的销售价格为每块50元，购80块以上优惠10，若乙单位一次购买100块，且合同中规定现金折扣的付款条件为2/10、l/20、n/30，编制会计分录。1、 若企业采用总价法应编制如下会计分录：销售实现：借：应收账款乙 4 500贷：其他业务收入 4 50010天内收到货款：借：银行存款 4 410财务费用 90贷：应收账款乙 4 50011-20天内收到货款：借：银行存款 4 455 财务费用 45贷：应收账款乙 4 50020天后收到货款：借：银行存款 4 500贷：应收账款乙 4 5002、 若企业采用净价法应编制如下会计分录：销售实现：借：应收账款乙 4 410
9、贷：其他业务收入 4 41010天内收到货款：借：银行存款 4 410贷：应收账款乙 4 41011-20天内收到货款：借：银行存款 4 455贷：应收账款乙 4 410 财务费用 4520天后收到货款：借：银行存款 4 500贷：应收账款乙 4 410 财务费用 90三、坏账损失的核算（一）坏账的确认 坏账是指无法收回的应收账款。施工企业应当在期末分析各项应收款项的可收回性，并预计可能产生的坏账。对预计可能发生的坏账，计提坏账准备。企业计提坏账准备的方法由企业自行确定。企业应当制定计提坏账准备的政策，明确计提坏账准备的范围、提取方法、账龄的划分和提取比例，按照法律、行政法规的规定报有关各方备
10、案。坏账准备计提方法一经确定，不得随意变更。如需变更，应当在会计报表附注中予以说明。 确认坏账损失应符合下列条件： 1因债务人破产或债务人单位撤销，依照民事诉讼法进行清偿后，确实无法追回的应收款项。 2固债务人死亡，既无遗产可供清偿，又无义务承担人，确实无法追回的应收款项。 3因债务逾期未履行偿债义务超过三年，经查确实无法偿还的应收款项。 企业对于以上确认无法收回的应收款项，报经批准后作为坏账损失处理。在确定坏账准备的计提比例时，企业应当根据以往的经验、债务单位的实际财务状况和现金流量等相关信息予以合理估计。除有确凿证据表明该项应收款项不能够收回或收回的可能性不大外(如债务单位已撤销、破产、资
11、不抵债、现金流量严重不足、发生严重的自然灾害等导致停产而在短时间内无法偿付债务等，以及3年以上的应收款项)，下列各种情况不能全额计提坏账准备：1. 当年发生的应收款项；2. 计划对应收款项进行重组；3. 与关联方发生的应收款项；4. 其他已逾期，但无确凿证据表明不能收回的应收款项。企业的预付账款，如有确凿证据表明其不符合预付账款性质，或者因供货单位破产、撤销等原因已无望再收到所购货物的，应当将原计入预付账款的金额转入其他应收款，并按规定计提坏账准备。企业持有的未到期应收票据，如有确凿证据证明不能够收回或收回的可能性不大时，应将其账面余额转入应收账款，并计提相应的坏账准备。坏账损失的核算一般有两
12、种方法：直接转销法和备抵法（企业会计制度规定只能采用备抵法），其比较见表41。 表41 直接转销法与备抵法的比较直接转销法备抵法定义即在实际发生坏账时，将实际发生的损失直接从应收账款中核销，同时将损失额全部计入当期费用即按期估计坏账损失，计入期间费用，同时建立坏账准备账户，当坏账实际发生时，冲销坏账准备账户优点账务处理比较简单，实用，企业发生坏账损失时，只作一笔分录即可反映把不能收回的应收账款而引起的损失列作各发生期的费用，使收入和费用配比，应收账款按估计的可变现数额计价，能消除报表中虚列的应收账款，反映真实的财务情况缺点不符合权责发生制原则，收入与费用不能正确配比，虚计资产负债表上应收账款的
13、可变现净值账务处理较繁，每期都要提列坏账准备，发生坏账时再予以反映（二）直接转销法的账务处理 在坏账发生时，直接计入当期管理费用。若已经确认的坏账因债务人经济情况好转，或由于其他原因，而在同一会计期间全部或部分收回，应先冲销发生坏账时的会计分录，然后再反映应收账款的收回情况。这种处理是为了便于通过对“应收账款”账户发生额的分析，了解债务人企图重新建立其信誉的愿望，并据此确定将来是否对其提供商业信用。如果收回的账款是以前会计期间确认的坏账，因上一会计期末已经进行了会计决算，不能再冲销发生该项坏账的会计分录，所以应将这部分坏账冲减管理费用坏账损失。 【例3】（1）某施工企业2001年8月3日确认并
14、核销了甲公司欠款20 000元。 借：管理费用 20 000 贷：应收账款甲公司 20 000（2）2001年11月25日，已核销的甲公司欠款中的10 000元又收回。借：应收账款 甲公司 10 000 贷：管理费用 10 000同时：借：银行存款 10 000 贷：应收账款 甲公司 10 000 （3） 2002年5月11日，收回2000年6月12日核销的乙公司欠款的50 000元。借：银行存款 50 000贷：管理费用 50 000 (三)备抵法的账务处理 备抵法是根据收入和费用配比的原则，按期估计坏账损失计入“坏账准备”账户。 施工企业承揽工程、提供劳务，存在着应收账款收不回来的风险，不
15、可避免地会发生由于应收账款收不回来而造成的损失，即坏账损失。企业应建立坏账准备金制度。即企业预先按一定标准提取坏账准备金，计入管理费用，当坏账实际发生时，再冲销已提的坏账准备金从而避免由于坏账损失引起的企业生产经营和财务收支的困难。 施工企业提取的坏账准备金，应与潜在的坏账损失相一致。但是，企业哪些款项收不回来，能发生多少坏账损失，事先是难以完全准确预计的。根据施工企业的经营待点，可以于年度终了，按照年末应收账款(即应收工程款、应收销货款、预付账款、应收票据)的余额的一定比例（施工企业自行决定，如1%）提取坏账准备金，计入管理费用。即建立坏账准备金的企业每年年末均按应收账款年末余额1的坏账准备
16、金，用于下一年发生的坏账损失。若上年末结存数超过本年末应提数额，则多余部分冲减管理费用。 “坏账准备”账户属资产类账户，用以核算企业提取的坏账准备金。提取时计入本账户贷方，发生坏账损失时计入本账户借方，期末贷方余额反映提取的坏账准备金。 现举例说明采用备抵法核算坏账损失的账务处理程序。【例4】某施工企业2001年末应提坏账准备金的“应收账款”余额为500 000元，2002年6月甲公司发生坏账6000元，年末应提坏账准备金的“应收账款”余额为650 000元，2003年10月，上年已冲销的坏账其中又收回甲公司3000元，年末应提坏账准备金的“应收账款”余额为760 000元。坏账准备金的提取比
17、例为1。 其会计分录为：(1) 2001年末提取坏账准备金（500 00015000） 借：管理费用 5 000 贷：坏账准备 5 000(2) 2002年6月核销坏账损失 借：坏账准备 6 000 贷：应收账款甲 6 000(3) 2002年末提取坏账准备金（ 650 0001+1 0007 500 ） 借：管理费用 7 500 贷：坏账准备 7 500(4) 2003年上年已核销的又收回3000元 借： 应收账款甲 3 000 贷：坏账准备 3 000 借： 银行存款 3 000 贷：应收账款甲 3 000(5) 2003年末提取坏账准备金（ 760 00019 5001900 ） 借：坏
18、账准备 1 900 贷：管理费用 1 900第二节 应收票据的核算 应收票据是企业在采用商业汇票结算方式下，因结算工程价款，对外销售产品、材料等而收到的商业汇票。一、票据的种类商业票据按承兑人不同，分为商业承兑汇票和银行承兑汇票两种。商业承兑汇票是由收款人签发，经付款人承兑，或付款人签发并承兑的票据。银行承兑汇票收款人或承兑申请人签发，并由承兑申请人向开户银行申请，经银行审查同意承兑的票据。商业票据按票面是否载明利率划分为不带息票据和带息票据。不带息票据在应收票据到期时，只收取到期票据的票面金额，即到期值等于面值。带息票据到期时，除收取票面金额外，还收取按票面金额和规定利率计算的到期利息，即：
19、 带息票据的到期值面值十利息 面值(1十票面利率票据期限)我国财务制度规定，无论是不带息票据，还是带息票据，应收票据一律按票据面值入账。1到期日的计算按国际惯例，有按月计算和按日计算两种情况。按月计算时，一般是以出票日期相同的日期为到期日。如出票日为4月l5日，2个月期，则到期日就是6月15日；如果月末出票，不论月大月小，均以到期月份的月末一天为到期日。若1月31日出票，1个月期，到期日则为2月28日或29日(闰年)。按日计算时，应从出票日起，按实际经过的天数计算，但出票日和到期日只可计算一天。若8月14日出票，期限60天，则10月13日为到期日，推算如下：17天（8月）+30天（9月）+13
20、天（10月）=60天 2应计利息计算。计算公式为； 票据利息票据面值利率期限 式中，若利率要换算为日利率时，则年利率除以360天，月利率除以30天。 【例5】设甲企业收到一张面值为l00,000元、利率为9、120天到期的商业承兑汇票，则： 到期利息；100,000 9120/3603,000(元) 票据到期值面值十利息100,000十3,000103,000(元)二、票据贴现的计算企业应收票据到期前，如果急需资金可以持未到期票据向开户银行申请贴现。所谓贴现是指汇票持有人将未到期的商业汇票，经过背书后交给银行，银行审查同意后，按到期值扣除贴现息之后的净额，交给贴现申请人的一种融资行为。票据的到
21、期值、贴现息、贴现净额的计算过程如图45所示。图45 票据贴现的计算过程其中，贴现日数为贴现日至到期日的天数，贴现日与到期日只能算一天。现举例说明如下： 【例6】某企业于7月7日持一张未到期的不带息商业汇票向银行申请贴现，面值100,000元，9月5日到期，月贴现率9。 先计算贴现日数：7月，7日一31日，25天；8月，3l天；9月，4天，共60天。再计算贴现息： 100,000609/301800 (元) 贴现净额100,000一180098,200 (元)【例7】某企业将一张6月1日出票、面值100,000元、月利率6、90天到期的带息商业汇票，于7月1日向银行申请贴现，银行贴现率为10，
22、则： 票据到期值100,000(1十6/3090)101,800(元) 到期日为：6月，29天；7月，31天，8月，30天。即8月30日。 贴现期为：7月1日一8月30日，共60天。 贴现息101,8001060/302036 (元) 贴现收入101,800203699764(元)三、应收票据的核算 (一)账户设置 为了核算施工企业因结算工程价款，对外销售产品、材料而收到的商业汇票，应设置和使用“应收票据”账户。该账户属资产类账户。当企业收到应收票据时，按票面金额记入本账户借方，贷记“应收账款”、“工程结算”等账户，借方余额表示尚未收回的应收票据面额。本账户应按不同的票据分别设账进行明细核算。
23、商业汇票到期，承兑人违约拒绝或无力偿还票款，收款企业将到期汇票款转入“应收账款”账户核算。 企业对于库存的商业汇票应按每张设置“应收票据登记簿”，逐条记录每一应收票据的种类、号数、出票日期、票面金额、交易合同和付款人、承兑人、背书人的姓名或单位名称、到期日、利息、贴现日期、贴现率、贴现净额、收款日期和收回金额等资料。“应收票据登记簿”的参考格式见表42所示。应收票据到期收清票款后，应在“应收票据登记簿”内逐条注销。与应收票据有关的业务发生的一切费用，如承兑手续费、票据利息、贴现利息等均记入“财务费用”账户。表42应收票据登记簿20年号数种类摘要货币名称票面金额付款人或承兑人出票日期限到期日利率
24、收款日收回金额贴现日贴现率贴现净额备注月日月日月日月日月日(二) 应收票据的核算1、不带息应收票据的账务处理 【例8】某企业收到甲企业转来的一张面值50 000元的银行承兑汇票，用于归还前欠货款，期限5个月。5个月后收到款项。（1）收到甲企业转来的银行承兑汇票时： 借：应收票据银行承兑汇票 50 000 贷：应收账款甲企业 50 000同时在“应收票据登记簿”中登记。（2）5个月后收到款项时：借：银行存款 50 000 贷：应收票据银行承兑汇票 50 000同时在“应收票据登记薄”中注销，下同。2、带息票据的账务处理 【例9】某企业收到乙单位转来的一张期限6个月、年利率12、票面金额为100
25、000元的商业承兑汇票，用于支付工程款。票据到期，企业收回款项。（1）收到乙单位转来的商业承兑汇票时： 借：应收票据一商业承兑汇票 100 000 贷：工程结算 100 000(2) 票据到期，企业收回款项时：到期值100,000（1+126/12）106 000 （元）借：银行存款 106 000 贷：应收票据一商业承兑汇票 100 000 财务费用 6 000 3、不带息票据贴现的账务处理 【例10】某出新企业于7月7日持一张未到期的商业汇票向银行申请贴现，面值100,000元，9月5日到期，月贴现率9。则： 到期值100 000(元) 贴现日数25十31十460(天) 贴现息100 00
26、0609/301 800 (元) 贴现净额100 0001 80098 200 (元)会计分录如下：借：银行存款 98 200 财务费用 1 800 贷：应收票据 100 0004、带息票据贴现的账务处理【例11】某光华企业将一张6月1日出票、面值100 000元、月利率6、90天到期的商业承兑汇票，于7月1日向银行申请贴现，银行贴现率为10，则： 票据到期值100 000(1十6/3090)101 800(元) 贴现期为：7月1日一8月30日，共60天。 贴现息101 8001060/302 036 (元) 贴现收入101 8002 03699 764(元)票据贴现时：借：银行存款 99 7
27、64 财务费用 236 贷：应收票据 100 000票据到期，因承兑付款企业银行存款不足支付，光华企业收到银行退回的商业承兑汇票和支款通知时：借：应收账款付款人 100 000 贷：银行存款 100 000假设，该承兑付款企业银行存款只有5万元，银行把不足部分作为贷款处理，则：借：应收账款付款人 100 000 贷：短期借款 50 000银行存款 50 000从上述分录可以看出，在商业承兑汇票贴现之后，尽管企业已将这笔债权变成了货币资金，但由于存在着到期后付款人无力支付的可能，企业也就存在着到期日前向银行偿还贴现款项的可能。因而构成了企业的一项可能发生的潜在负债，称为或有负债。为了便于报表使用
28、者了解企业的财务状况，根据重要性原则，应对此项或有负债数额在资产负债表后单独列示。第三节 预付账款及其他应收款的核算一、预付账款的核算（一）预付账款的核算预付账款是指企业按照工程合同规定预付给分包单位和供货单位的款项，包括预付工程款和预付备料款，以及按照购货合同规定预付给供应单位的购货款。为了核算预付账款，企业应设置“预付账款”账户，本账户借方登记预付给分包单位的款项和供货单位的款项。贷方预付账款的结清收回数，期末余额在借方，表示预付分包单位和供货单位的款项。本账款应设置“预付分包单位款”和“预付供货单位款”两个明细账户，并按分包单位和供货单位名称设置明细账，进行明细核算。企业按合同规定预付分
29、包单位工程款和备料款时，借记本账户，贷记“银行存款”账户；企业如果是以拨付材料抵作预付备料款时，借记本账户，贷记“原材料”等账户；如果以材料抵作备料款时双方协商的结算价格大于或小于材料的计划成本时，其差额的处理区别分包工程的工作量是否作为本单位完成的工作量来分别处理。作为本单位完成工作量的，通过“工程施工”账户来反映，不作为本单位完成工作量的，通过“工程结算成本”来反映；企业与分包单位结算已完工程价款时，应当从“应付账款”中扣回已预付的工程款或备料款，借记“应付账款”账户，按照已预付款项的数额贷记本账户，同时按照“应付账款”大于已预付数的差额贷记“银行存款”账户。 企业按规定预付供应单位货款时
30、，与预付分包单位款的核算相似，只是明细账户有所区别而已，可比照上述程序处理。 应注意，企业预付的但应当分期摊入当月和以后各月的各种费用，如预付保险费、预付租入固定资产租费、预付报刊订阅费用等不在“预付账款”账户的核算范围之内。 【例12】举例说明预付账款的核算方法如下： (1)用银行存款预付分包单位工程款50 000元。 借：预付账款预付分包单位款 50 000 贷：银行存款 50 000 (2)拨付材料一批给分包单位抵作预付备料款，材料计划成本51 000元，双方协商价格为50 000元，假定分包工程不作为本单位自行完成工作量。 借：预付账款一预付分包单位款 50 000 材料成本差异 1 000 贷：原材料 51 000(3)本月末根据分包单位A公司提出的“工程价款结算账单”，应付已完工程价款120 000元。如果分包单位完成的工程不作为本单位完成的工作量时，作分录： 借：工程施工合同成本 120 000 贷：应付账款一应付工程款A公司 120 000 (4)企业与分包单位A公司结算工程款时扣回已经预付给A公司的50 000元预付工程款和20 000元备料款。
