1、最新税务会计原则财务会计原则的比较与思考 精品税务会计原则、财务会计原则的比较与思考【摘要】由于税务会计要以税法为导向,因此,体现税收原则的税收核算原则也就是税务会计原则。税务会计原则一般都隐含在税法中,它虽然远远不如财务会计原则那么明确、那么公认,但其刚性、其硬度,却要明显高于财务会计原则,纳税人一旦违反,就要受到税法等相关法律的惩处。文章对由税法主导的税务会计原则与投资人导向的财务会计原则进行了比较,从中可见两者的差异及其产生的原因。研究税务会计原则与财务会计原则的差异,旨在探讨如何构建符合国际化发展趋势的税务会计与财务会计的关系模式。【关键词】税务会计原则财务会计原则比较不论在税收学中、
2、还是在财务会计学中,有关原则问题,都是其学科理论的核心内容,因为它是构建最优税收制度、最优财务会计制度的法则或标准。换言之,如果没有原则,也就没有灵魂;而介于税收学与财务会计学之间的、或者说两者交叉的边缘学科税务会计,其原则应该是税收原则与财务会计原则的结合。但因税法至上,税务会计原则以税法为主导,凡符合其要求的财务会计原则,它就承认;不完全符合其要求的财务会计原则,它就有限承认或有条件承认;不符合其要求的财务会计原则,它就不予承认。经过筛选与甄别后,逐步形成了税务会计原则。本文在探讨税务会计原则、并与财务会计原则对比分析后,提出如何构建符合国际化发展趋势的税务会计与财务会计关系。一、税务会计
3、原则国家为了实际有效地对纳税人稽征税款,在税收原则指导下,通过税法体现并逐步形成了税收核算原则。如果站在纳税人的角度,税收核算税款稽征原则就是税务会计原则。税务会计虽然要遵循财务会计的一般程序和方法,但它必须以税法为导向,因此,美国学者认为,美国的国内收入法典既是联邦税收的最高法律,也是税务会计的理论与方法指南凯文墨非等,2001,如是,税务会计原则也就隐含在国内收入法典之中。我认为,包括我国在内的世界各国,其税务会计原则都隐含在税法中,它虽然远远不如财务会计原则那么明确、那么公认、那么耳熟能详,但其刚性、其硬度,却要明显高于财务会计原则,纳税人一旦违反,就要受到税法等相关法律的惩处。我国台湾
4、学者认为,税务会计原则一般包括1租税法律主义原则;2命令不得抵触法律原则;3法律不追溯既往原则;4新法优于旧法原则;5特别法优于普通法原则;6实体从旧程序从新原则;7从新从轻原则;8实质征税原则;9不妨碍财务会计原则指财务会计处理应依据公认会计原则,企业依税法进行的所得税计算调整,不能影响财务会计的账面记录;10账证适法原则。这些阐述主要是从税款征收核算计算的特点进行的系统归纳和概括,这些特点或原则,在我国大陆的税法中也多有体现;但站在纳税主体的角度,根据税法规定和税收原则,并借鉴财务会计原则,如何抽象出税务会计应遵循的法则或标准,可能更加体现税务会计的要求。在财务会计中,反映会计信息质量特征
5、要求原则、会计要素确认与计量原则及其修正原则,其基本精神大多也适用于税务会计,但因税务会计与税法的特定联系,税收原则理论和税收立法原则会非常明显地影响、甚至主导税务会计原则,此外,还应体现税务会计主体的税收利益,这就逐步形成了税务会计原则。笔者认为,税务会计原则主要应有一税法导向原则税法导向原则亦称税法遵从原则。税务会计应以税法为准绳,在财务会计确认、计量的基础上,再以税法为判断标准或以税务筹划为目标进行重新确认和计量,在遵从或不违反税法的前提下,履行纳税义务,寻求税收利益。该原则体现税法至上,税法优先于会计法规等其他普通法规。二以财务会计核算为基础原则该原则适用于税务会计与财务会计混合的会计
6、模式。只有当某一交易、事项按会计准则、制度在财务会计报告日确认以后,才能确认该交易、事项按税法规定确认的应课税款;依据会计准则、制度在财务报告日尚未确认的交易、事项可能影响到当日已确认的其他交易、事项的最终应课税款,但只有在根据会计准则、制度确认导致征税效应的交易、事项之后,才能确认这些征税效应,其基本含义是1对于已在财务报表中确认的全部交易事项的当期或递延税款,应确认为当期或递延所得税负债或资产;2根据现行税法的规定计量某一交易事项的当期或递延应纳税款,以确定当期或未来年份应付或应退还的所得税金额;3为确认和计量递延所得税负债或资产,不预期未来年份赚取的收益或发生的费用的应纳税款或已颁布税法
7、、税率变更的未来执行情况。三应计制原则与实现制原则由于收付实现制不符合财务会计要素的确认、计量原则,不能用于财务会计报告目的,为了更多的借助于财务会计记录,降低税收征管成本,目前大多数国家的税法都接受应计制原则。但在其被用于税务会计时,与财务会计的应计制还是存在明显差异第一,应该考虑税款支付能力原则,使得纳税人在最有能力支付时缴纳税款。第二,确定性的需要,要求收入和费用的实际实现具有确定性。例如,在收入的确认上,应计制的税务会计由于在一定程度上被支付能力原则所覆盖而包含着一定的收付实现原则,而在费用的扣除上,财务会计采用稳健原则列入的某些估计、预计费用,在税务会计中是不能够被接受的,后者强调该
8、经济行为已经发生在费用发生时而不是实际支付时确认扣除的限制条件,从而起到保护政府税收收入的目的。第三,保护政府税收收入。由此可见,税务会计实质是税法是有条件地接受应计制原则,体现的是税收实用主义。各国早期的税法都是按收付实现原则计税,因为它体现了现金流动原则具体化为公平负税和支付能力原则,该原则是确保纳税人有能力支付应纳税款而使政府获取财政收入的基础。目前,实现制原则一般只适用于小企业、非营利组织和个人的纳税申报。如果税法明确规定某些涉税事项采用收付实现制原则,税务会计则应以实际收付现金为标准确认、计量应税收入与可扣除成本、费用。四历史实际成本计价原则按历史成本计价原则进行会计处理,既有利于对
9、资产、负债、所有者权益的存量计量,也有利于对收入、费用、利润的流量计量,因此,能够客观、真实地反映企业的财务状况和财务成果。在财务会计中,该原则有一定的局限性,为纠正其不足,可以根据判断标准,对资产计提减值准备等,从而对历史成本计价原则进行修正。但在税务会计中,除税法另有规定外,纳税人必须遵循历史成本计价原则,因为它具有确定性与可验证性。五相关性原则与财务会计的相关性原则不同,税务会计的相关性体现在所得税负债的计算,是指纳税人当期可扣除的费用从性质和根源上必须与其取得的收入相关。六配比原则配比原则是财务会计中对某一会计期间的收入与其相关的费用相配比,以正确计算当期损益并据以进行收益分配。税务会
10、计的配比原则是在所得税负债计算时,应按税法确定收入法定收入并界定同期可扣除费用,即纳税人发生的费用应在费用应配比或应分配的当期申报扣除。七确定性原则确定性原则是指在所得税会计处理过程中,按所得税税法的规定,在应税收入与可扣除费用的实际实现上应具有确定性,即纳税人可扣除的费用不论何时支付,其金额必须是确定的。该原则适用于所得税的税前扣除,凡税前扣除的费用,如财产损失等,必须是真实发生的、且其金额必须是可确定的。八合理性原则合理性原则是指纳税人可扣除费用的计算与分配方法应符合一般的经营常规和会计惯例。该原则属于定性原则而非定量原则,具有较大的弹性空间。对同一交易事项的认定和会计处理,征纳双方角度不
11、同、利益不同,对是否合理会有不同的解释。税务会计信息应该具有合理性的充分说服力。九划分营业收益与资本收益原则营业收益经营所得与资本收益资本利得具有不同的来源、担负着不同的纳税责任。营业收益是指企业通过其日常性的经营活动而获得的收入,通常表现为现金流入或其他资产的增加或负债的减少,其内容包括主营业务收入和其他业务收入两个部分,其税额的课征标准一般按正常税率计征。资本收益是指在出售或交换税法规定的资本资产时所得的利益如投资收益、出售或交换有价证券的收益等,资本收益的课税标准具有许多不同于营业收益的特殊规定。因此,为了正确地计算所得税负债和所得税费用,应该遵循两种收益的划分原则。这一原则在美、英等国
12、的所得税会计中有比较详尽的规定,我国现行税法对两类收益尚未制定不同的税收政策。十税款支付能力原则税款支付能力与纳税能力有所不同。纳税能力是指纳税人应以合理的标准确定计税基数税基,有同等计税基数的纳税人应负担同一税种的同等税款。因此,纳税能力体现的是合理负税原则。与企业的其他费用支出有所不同,税款支付必须全部是现金支出,因此,在考虑纳税能力的同时,也应考虑税款的支付能力。税务会计在确认、计量、记录收入、收益、成本、费用时,应尽可能选择保证税款支付能力的会计处理方法包括销售方式、结算方式的选择等。十一筹划性原则税务会计既要保证依法计税、纳税,又要尽可能地争取纳税人的最大税收利益。因此,选择什么样的
13、会计政策、采用何种税务筹划方案,必须事先进行周密地谋划。税务会计的目标不是会计,而是收益。汉弗莱纳什,1997因此,它还具有财务职能,具有预测性。由于目前我国尚未制定税收基本法,税制正处于转型期,很难完整系统地体现税收核算原则税务会计原则。因此,探讨税务会计原则,既是学科理论建设的需要,也是会计实务的需要。二、税务会计原则与财务会计原则的比较我国财务会计准则建设已经快步走上了与国际会计准则、国际财务报告准则的趋同之路,我国的税制改革也已明确与税收国际惯例接轨、协调,两者改革的大方向无疑是正确的,但如何构建符合我国国情的税法与企业会计准则、制度的最优关系模式,正确处理财务会计原则与税务会计原则的
14、差异,应该是我们不得不面对的现实问题。由于税务会计导向与财务会计导向不同,体现在两者的原则上,不仅是名称不同,而且即使名称相同,其含义也不相同。在对待财务会计原则上,通过税务会计原则体现的税收原则,具有明显的好恶和取舍;而如果站在财务会计的角度看税务会计原则,则可能会认为其存在诸多的不合理。在企业会计实务中,两类会计原则都要重视、都要遵循。遵循财务会计原则以保证财务会计报告质量,遵循税务会计原则以保证税务会计报告质量;对前者,会计界比较明确、比较重视,而对后者,则比较模糊、比较轻视。因此,大部分企业都有被税务机关处罚或再处罚的经历,这与会计人员不明确、不重视税务会计原则有直接关系。一历史成本原
15、则的比较可以说,税法通过税务会计,下同对历史成本原则最为肯定,甚至当会计界对历史成本计价原则求全责备时,当企业会计准则、制度在某些情况下放弃历史成本原则时,税法仍然一往情深,坚决恪守这一原则,强调企业资产背离历史成本时,必须以有关资产隐含的增值或损失按税法规定的适当方式反映和确认为前提。董树奎等,2019比如对企业股份制改造过程中发生的资产评估增值,会计要求调整相应账户,但税法对此并不认可,仍按原账面价值计算应税所得;再比如企业会计制度、资产减值准则要求对非货币性资产全面计提减值准备,从而调整相关资产原入账价值,但税法除对坏账准备有限度地承认外,其他概不承认,因为不符合确定性原则。税法如此坚持
16、历史成本原则的原因在于税款的征纳是法律行为,其合法性必须有可靠的证据做支持。与公允价值相比,历史成本原则确实在某些情况下不能真实地反映资产等要素的价值,但是它的可靠性强,在涉税诉讼中能够提供有力的证据,因此,税法一般不会接受公允价值而放弃历史成本,除非历史成本不存在如对盘盈资产时。而财务会计则不然,会计准则、制度在多处引入现金流量现值、可收回金额等公允价值概念,以保证财务会计信息的可靠和真实,这就必然带来大量的纳税调整事项。二权责发生制原则的比较会计准则、制度规定,企业的会计核算应当以权责发生制为基础,而税法却是权责发生制与收付实现制的结合或称修正的权责发生制。按照权责发生制,企业必须以经济业
17、务中权利、义务的发生为前提进行会计处理,这与税法确定纳税义务的精神是一致的,因此,税法对权责发生制总体上持肯定态度。这在所得税上有明显表现应纳税所得额就是在财务会计利润基础上调整的;而在另一方面,权责发生制带来了大量的会计估计,税法对此持保留态度。当权责发生制不利于税收保全时,税法不得不采取防范措施。比如增值税对于销项税额的计算,税法支持权责发生制,即不论企业是否实际收到包括销项税额在内的销货款,企业都应依法及时确认增值税的纳税义务;但对于进项税额的抵扣,税法规定,企业必须在规定时间内到主管税务机关进行认证,不符合认证条件以及符合认证条件但未在规定时间内申报抵扣的,其进项税额不得抵扣,这与权责
18、发生制并不相符。在权益法下,当投资企业按持股比例确认其投资收益时,遵循的是权责发生制,但该收益实质上是未实现的所得,税法出于可靠性的考虑,仍恪守了实现制原则,即只有在企业实际收到被投资方发放的股息、红利时,才计入当期的应税所得。对房地产开发企业,其预收款要作为应税营业额计缴营业税,遵循的也是实现制原则。在税法和税务会计实务中,世界上大多数国家实际采用的是修正的权责发生制原则。在美国税制中,有一条著名的定律,即克拉尼斯基定律,它可以充分说明修正的权责发生制原则的真谛如果纳税人的财务会计方法致使收益立即得到确认,而费用永远得不到确认,税务当局可能会因所得税目的允许采用这种会计方法;如果纳税人的财务
19、会计方法致使收益永远得不到确认,而费用立即得到确认,税务当局可能会因所得税目的不允许采用这种会计方法。税法之所以有条件地接受权责发生制,就是将税收保全、收入均衡、便利征管、乃至反避税置于其上。三相关性原则的比较财务会计的相关性原则是指财务会计信息应对使用者的决策相关,即对财务会计信息使用者提供决策有用的信息,强调的是其有用性;而税务会计中的相关性原则完全是出于政府征税的目的,强调的是在所得税计算时,税前扣除的费用应该与同期收入有因果关系,即纳税人可扣除的费用从性质和根源上必须与其取得的收入相关,两者根本不是一回事。四配比原则的比较配比原则是费用确认的基本原则,涉及到大量的职业判断和会计选择。所
20、得税法中对配比原则基本上是认可的,纳税人发生的费用应当在其应配比的当期申报扣除,纳税人某一纳税年度应申报的扣除费用不得提前或滞后申报扣除,但税法也做了许多限制以防止税款流失。如企业所得税税前扣除办法第十一条规定,如果纳税人正在使用的存货实物流程与后进先出法相一致完全配比,也可以采用后进先出法确定发出或领用存货的成本。但在增值税上,税法对配比原则基本持否定态度。增值税征税对象是货物、应税劳务的增值额,它应该是货物、应税劳务收支配比的结果,但增值税的征收却按发票扣税制设计,从而将其征收控制在流通环节,从总体上避免了对财务会计损益核算系统的依赖,由此也导致了增值税会计信息质量的降低。在税法中,税前扣
21、除配比原则的内涵和运用的结果与财务会计核算中的配比原则具有较大的差别。在财务会计核算中,为了分别核算不同产品、不同业务分部、不同地区的经营成果,需要将直接费用、间接费用、期间费用在不同产品、不同分部、不同地区进行合理分类、分配和归集。税法中的配比原则不仅表现在这些方面,它还要同时遵循相关性原则。因而,税法中首先是区别不同项目的税收待遇进行分项或分类配比。例如,外商投资企业的境内投资收益由于不计人应纳税所得额,则境内投资损失也只能由投资收益补偿,不足部分视为与生产经营所得无关的损失,不得从当期应纳税所得额中扣除。五实质重于形式原则的比较实质重于形式原则是财务会计的一项重要原则,其内容是企业应当按
22、照交易或事项的经济实质和经济现实进行会计核算,而不是仅仅根据其法律形式。一项交易或事项的实质与其法律形式或外在形式有时是不一致的。在企业会计制度和基本准则中,对此都做了明确规定。实质重于形式原则在会计准则、制度中多有体现,如收入的确认标准、融资租入固定资产的判断、关联交易的确认、长期股权投资会计处理方法的选择、待处理财产损失的会计处理等。财务会计对实质重于形式原则的正确运用,关键在于会计人员的职业判断是否可靠,而税法中对任何涉税事项的确认、计量则必须有明确的法律依据,必须有据可依,不能估计,税法对该项原则的解释更强调的是实质至上原则,其目的是防止纳税人滥用税法条款。如2019年沪市一家上市公司
23、发生巨额亏损34亿元,创该年我国上市公司亏损之最,其中计提坏账准备金占其公司亏损额的987。这些资产减值是否真实的发生暂且不去追究,如果税法通过税务会计承认财务会计的实质重于形式原则,即承认其计提的巨额坏账准备金,则当年所得税税基将受到严重的侵蚀。财务会计可以根据实质重于形式原则计提坏账准备,但税法一般是不予接受的。六谨慎性原则的比较财务会计的谨慎性原则要求企业在面临不确定因素的情况下进行职业判断时,应当保持必要的审慎,充分估计到各种风险和损失,既不高估资产或收益,也不低估负债或费用。财务会计根据谨慎性原则提取的各项资产减值准备金,可以使企业的虚资产变实,可以在一定程度上解决企业的虚盈实亏、遏
24、制企业的短期行为等,即有利于提高财务会计信息质量。但它违背税务会计原则,因为税法对所得税税前扣除费用的基本原则是据实扣除,即任何费用或损失除非确属真实发生,否则申报扣除就有可能被认定为偷税行为。企业计提的各项资产减值准备,是会计人员凭借职业判断做出的估计,其损失并不是真实地发生,财务会计估计的这种风险,税法之所以不允许扣除,是因为国家税收不能承担纳税人的经营风险,税法强调的是在有关资产真正发生永久或实质性损害时能得到即时处理。这样规定,既方便了税务管理、提高征管效率,同时也防止了硬性规定减值准备比例的不可控性。国家税务总局关于执行需要明确的有关所得税问题的通知国税发201945号明确企业所得税
25、前允许扣除的项目,原则上必须遵循真实发生的据实扣除原则,除国家税收规定外,企业根据财务会计制度等规定提取的任何形式的准备金包括资产准备、风险准备或工资准备等不得在企业所得税前扣除。2019年8月9日,国家税务总局颁布了企业财产损失所得税前扣除管理办法,明确财产是指企业拥有或者控制的、用于经营管理活动且与取得应纳税所得有关的资产,包括现金、银行存款、应收及预付款项包括应收票据、存货、投资包括委托贷款、委托理财、固定资产、无形资产不包括商誉和其他资产。企业的各项财产损失,应在损失发生当年申报扣除,不得提前或延后。非因计算错误或其他客观原因,企业未及时申报的财产损失,逾期不得扣除。由此可见,它对财产
26、的定义与财务会计准则、制度的侧重点有所不同,它遵循的是所得税税前扣除原则,而非财务会计的谨慎性原则。在财务会计中,谨慎性原则与实质重于形式原则是会计要素确认和计量的重要修正性原则,但在税务会计中,却是最不受欢迎、最不被认可的原则。税法否定谨慎性原则,其主要在于1谨慎性原则对收入和费用的处理不对称,当会计事项存在不确定性时,谨慎性原则要求少计收入、多计费用,如果税法上认可谨慎性原则,必将减少或滞后企业应缴税款,这无异于让税务部门替企业承担风险。2谨慎性原则确认的损失往往没有交易凭证,不符合确定性原则。3谨慎性原则要取决于会计人员的职业判断,而这很难取信于税务部门,政府的征税行为不能建立在对或有事
27、项的会计估计上,因此,体现在谨慎性原则上的会计与税法之间的矛盾是无法调和的,这一原则是产生纳税调整的重要根源。三、对税务会计原则与财务会计原则差异的思考综上所述,税务会计原则与财务会计原则存在诸多差异,有的是名称不同、内容不同,有的是名称相同、但内容不同。导向决定目标,目标决定原则,原则体现目标。由于税法的目标与财务会计目标不同,因而两者的原则也不可能完全相同,差异是必然存在的,在不违背两者基本目标的前提下,如何使两者的差异保持一个合理的度,是值得我们认真思考的问题。我国正处于经济转型期,两类原则的差异呈增大之势,如何协调两类原则的差异,如何构筑两类原则的和谐关系,从而降低企业的制度转换成本、
28、税收成本和纳税风险等,是一个非常现实的问题。笔者认为,由税收原则主导、体现的我国税收核算原则过分从征管方的角度考虑,体现其征收便利原则而非纳税人便利、确保政府收入而非纳税人税收利益,较少考虑纳税人的利益。目前,我国的税收远未达到法定主义标准,与会计准则、制度的差异过大且不规范,增加了纳税人诸多的不可预期性。因此,也难以形成比较明确的、完整系统的税务会计原则税收核算原则,而财务会计原则已经是比较成熟、比较公认的原则。新一轮税制改革过程中,应该尽可能吸收财务会计原则,以减少不必要的差异。只有在两者差异不大的情况下,目前我国税务会计与财务会计的混合模式相互依存模式才能体现其优点。如果目前的差异增大之
29、势不能尽快得到遏制,大量的纳税调整事项给会计工作带来不能摆脱的、无穷无尽的烦恼,势必会降低财务会计信息质量。正如国家税务总局总经济师董树奎所言差异造成的工作量是可想而知的,由此增加财务核算成本和纳税成本也将是巨大的。因此,可能导致纳税人不得不为资产等项目设置不同的账簿。若果真如此,那将是税务会计与财务会计两者的各自独立会计模式,但我们又不完全具备英美法系国家的会计环境。因此,加强协调、缩小差异,保持目前的混合模式,应是明智而现实的选择。注释公认会计原则是包括惯例、规则和在某一特定时间内定义公认会计实务所必经的程序。,1970还将会计原则分级,如普遍性原则、具体原则等。尤其是所得税、增值税。根据
30、台湾三民书局、新文京开发出版股份有限公司出版的卓敏枝、陈妙香等编著的税务会计归纳整理。全国统一考试辅导教材税法中写到,税法具有多层次特点层次高的法律优于层次低的法律;同一层次的法律中,特别法优于普通法;国际法优于国内法;实体法从旧,程序法从新。即他律遵从和强制遵从。现金流量表则是将以应计制为基础的财务会计信息转换为以实现制为基础的会计信息。资本资产一般包括纳税人除应收款项、存货、经营中使用的地产和应折旧资产、某些政府债券,以及对文学和其他艺术作品的版权以外的资产。在实务中,两类收益难以正确划分,美国税法规定,企业出售持有12个月以上法国规定为2年以上的自有资产,所获得的收益方为资本收益。2000年国家税务总局颁布的企业所得税税前扣除办法中,第一次明确了所得税会计中的税前扣除原则,但其他原则尚未明确。致使按增值税理论确认、计算的增值额与按税法规定实际计算的增值额脱节,即实际脱离理论。企业会计制度中规定的增值税会计处理方法,由于以税法导向,违背了财务会计的配比原则、历史成本原则等多项原则,使企业的增值税费用完全游离于企业利润的形成和计算。实际上是形式重于实质。从另一方面看,也降低政府的税收征管成本。即财务会计与税务会计两套账。主要参考文献盖地2019税务会计研究北京中国金融出版社盖地2019试论税务会计的
