1、中级会计实务第七章资产减值第七章资产减值第一节资产减值概述一、资产减值的概念及其范围资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。本章涉及的资产主要是企业的非流动资产，具体包括对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资，采用成本模式进行后续计量的投资性房地产，固定资产，无形资产，探明石油天然气矿区权益和井及相关设施等。二、资产可能发生减值的迹象企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。如果资产存在发生减值的迹象，应当进行减值测试，估计资产的可收回金额。资产存在减值迹象是资产需要进行减值测试的必要前提，但对于企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，至
2、少应当每年进行减值测试。资产可能发生减值的迹象，主要可从外部信息来源和内部信息来源两方面加以判断。【例7-9】（资产组减值）216年，该生产线生产的精密仪器有替代产品上市，导致公司生产的精密仪器销售量锐减40%，该生产线可能发生了减值，因此，丙公司在216年12月31日对该生产线进行减值测试。【例7-10】（总部资产减值）由于丁公司的竞争对手通过技术创新开发出了技术含量更高的新产品，且广受市场欢迎，从而对丁公司生产的产品产生了重大不利影响，用于生产该产品的A、B、C三条生产线可能发生减值，为此，丁公司于216年末对A、B、C三条生产线进行减值测试。【例题单选题】下列各项资产中，无论是否存在减值
3、迹象，至少应于每年年度终了对其进行减值测试的是（ ）。A.使用寿命不确定的无形资产B.固定资产C.长期股权投资D.投资性房地产正确答案A答案解析至少应于每年年末进行减值测试的3项资产：商誉、使用寿命不确定的无形资产、未达到预定可使用状态的无形资产。第二节资产可收回金额的计量和减值损失的确定一、资产可收回金额计量的基本要求资产存在可能发生减值迹象的，企业应当进行减值测试，估计可收回金额。可收回金额低于账面价值的,应当按照可收回金额低于账面价值的差额，计提减值准备，确认减值损失。资产的可收回金额，应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额（假设目前销售）与资产预计未来现金流量的现值（假设继续持有）
4、两者之间较高者确定。估计资产的可收回金额，通常需要同时估计该资产的公允价值减去处置费用后的净额和资产预计未来现金流量的现值。但是在下列情况下，可以有例外或者做特殊考虑：1.如果资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需要再估计另一项金额。2.如果没有确凿证据或者理由表明，资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额，可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额。3.以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额显著高于其账面价值，之后又没有发生消除这一差异的交易或者事项的，资产负债表
5、日可以不重新估计该资产的可收回金额。4.以前报告期间的计算与分析表明，资产可收回金额相对于某种减值迹象反应不敏感（出现的减值迹象对本企业没有影响），在本报告期间又发生了该减值迹象的，可以不因该减值迹象的出现而重新估计该资产的可收回金额。【例题判断题】资产的可收回金额，应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较低者确定。（）正确答案答案解析资产的可收回金额，应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。二、资产的公允价值减去处置费用后净额的确定资产的公允价值减去处置费用后的净额，通常反映的是资产如果被出售或者处置时
6、可以收回的净现金流入。处置费用，是指可以直接归属于资产处置的增量成本，包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等，但是财务费用和所得税费用等不包括在内。资产的公允价值的确定：公平交易中资产的销售协议价格。该资产的市场价格。熟悉情况的交易双方自愿进行公平交易愿意提供的交易价格。企业按照上述顺序仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回的金额。三、资产预计未来现金流量现值的确定资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行
7、折现后的金额加以确定。预计资产未来现金流量的现值，需要综合考虑资产的预计未来现金流量、资产的使用寿命和折现率三个因素。（一）资产未来现金流量的预计1.预计资产未来现金流量的基础通常情况下，企业管理层应当确保当期预计现金流量所依据的假设与前期实际结果相一致。2.预计资产未来现金流量应当包括的内容。（1）资产持续使用过程中预计产生的现金流入。（2）为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出（1）（2）。（3）资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。3.预计资产未来现金流量应当考虑的因素（1）以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量。不应当包括与将来可能会发生的、尚
8、未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量。企业已经承诺重组的（考虑），在确定资产的未来现金流量现值时，预计的未来现金流入数和流出数，应当反映重组所能节约的费用和由重组所带来的其他利益，以及因重组所导致的估计未来现金流出数。（2）预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和与所得税收付有关的现金流量。预计资产未来现金流量现值采用的折现率是建立在所得税前的基础上，预计资产未来现金流量也应当以所得税前为基础。（3）对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致。【注意】未来现金流量和折现率要么都考虑，要么都不考虑（通货膨胀因素）。（4）对内部转移价格应当予以调整。4.预计资产未来现金流量的方法预
9、计资产未来现金流量，通常应当根据资产未来期间最有可能产生的现金流量进行预测。资产未来现金流量应当根据每期现金流量期望值（加权平均数）进行预计，每期现金流量期望值按照各种可能情况下的现金流量乘以相应的发生概率加总计算。【例72】如果MN固定资产生产的产品受市场行情波动影响较大，在产品市场行情好、一般和差三种可能情况下，产生的现金流量有较大差异。MN固定资产预计未来3年每年产生的现金流量情况见表71表71单位：元年限市场行情好（30%可能性）市场行情一般（60%可能性）市场行情差（10%可能性）第1年3 000 0002 000 0001 000 000第2年1 600 0001 000 0004
10、00 000第3年400 000200 0000要求：计算每年的预计现金流量。【分析】甲公司计算MN固定资产每年预计未来现金流量如下：第1年预计现金流量（期望现金流量）3 000 00030%2 000 00060%1 000 00010%2 200 000（元）第2年预计现金流量（期望现金流量）1 600 00030%1 000 00060%400 00010%1 120 000（元）第3年预计现金流量（期望现金流量）400 00030%200 00060%010%240 000（元）【例题多选题】企业在资产减值测试时，下列关于预计资产未来现金流量的表述中，正确的有（）。A.不包括与企业所得
11、税收付有关的现金流量B.包括处置时取得的净现金流量C.包括将来可能会发生的尚未做出承诺的重组事项现金流量D.不包括筹资活动产生的现金流量正确答案ABD答案解析选项C，在预计资产未来现金流量时，企业应当以资产的当前状况为基础，不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量。【例题单选题】下列关于企业为固定资产减值测试目的预计未来现金流量的表述中，不正确的是（）。A.预计未来现金流量包括与所得税相关的现金流量B.预计未来现金流量应当以固定资产的当前状况为基础C.预计未来现金流量不包括与筹资活动相关的现金流量D.预计未来现金流量不包括与固定资产改良相关的现金
12、流量正确答案A答案解析企业为固定资产减值测试目的预计未来现金流量不应当包括筹资活动和与所得税收付有关的现金流量，因此选项A是错误的，符合题目要求。（二）折现率的预计在资产减值测试中，计算资产未来现金流量现值时所使用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。企业确定折现率时，通常应当以该资产的市场利率为依据。如果该资产的市场利率无法从市场获得，可以使用替代利率估计折现率。企业在估计替代利率时，可以根据企业的加权平均资金成本、增量借款利率或者其他相关市场借款利率作适当调整后确定。企业在估计资产未来现金流量现值时，通常应当使
13、用单一的折现率。但是，如果资产未来现金流量的现值对未来不同期间的风险差异或者利率的期限结构反应敏感，企业应当在未来不同期间采用不同的折现率。【例题判断题】在资产减值测试中，计算资产未来现金流量现值时所采用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。（）正确答案（三）资产未来现金流量现值的确定【例73】（单项资产减值）乙航运公司于210年末对一艘远洋运输船舶进行减值测试。该船舶账面价值为320 000 000元，预计尚可使用年限为8年。乙航运公司难以确定该船舶的公允价值减去处置费用后的净额，因此，需要通过计算其未来现金流量的现值确定资产的可收回金额，假定乙航运公司的增量借款利
14、率为15%，公司认为15%是该资产的最低必要报酬率。乙航运公司管理层批准的最近财务预算显示：公司将于215年更新船舶的发动机系统，预计为此发生资本性支出36 000 000元，这一支出将降低船舶运输油耗、提高使用效率，因此，将显著提高船舶的运营绩效。为了计算船舶在210年末未来现金流量的现值，乙航运公司首先必须预计其未来现金流量。假定公司管理层批准的210年末与该船舶有关的预计未来现金流量见表72。表72（已知条件）单位：元年份预计未来现金流量（不包括改良的影响金额）预计未来现金流量（包括改良的影响金额）（）21150 000 000 21249 200 000 21347 600 000 2
15、1447 200 000 21547 800 000 21649 400 00065 800 00021750 000 00066 320 00021850 200 00067 800 000要求：计算资产各年的预计未来现金流量现值以及应计提的减值准备金额。【分析】表73单位：元年份预计未来现金流量（不包括改良的影响金额）折现率15%的折现系数（P/F，15%，n）预计未来现金流量现值21150 000 0000.869643 480 000（50 000 0000.8696）21249 200 0000.756137 200 00021347 600 0000.657531 300 0002
16、1447 200 0000.571826 980 00021547 800 0000.497223 770 00021649 400 0000.432321 360 00021750 000 0000.375918 800 00021850 200 0000.326916 410 000 219 300 000（可收回金额）应当确认的减值损失320 000 000219 300 000100 700 000（元）。【例74】沿用【例73】，根据乙航运公司船舶减值测试结果，在210年末，船舶的账面价值为320 000 000元，可收回金额为219 300 000元，可收回金额低于账面价值100
17、700 000元。乙航运公司应当在210年末计提固定资产减值准备，确认相应的资产减值损失。【分析】账务处理如下：借：资产减值损失固定资产减值损失100 700 000贷：固定资产减值准备100 700 000（四）外币未来现金流量及其现值的确定（先折现后折算）首先，应当以该资产所产生的未来现金流量的结算货币（非记账本位币）为基础预计其未来现金流量，并按照该货币适用的折现率计算资产预计未来现金流量的现值（先折现）。其次，将该外币现值按照计算资产未来现金流量现值当日的即期汇率进行折算，从而折算成按照记账本位币表示的资产未来现金流量的现值（后折算）。最后，在该现值基础上，将其与资产公允价值减去处置费
18、用后的净额相比较，确定其可收回金额，再根据可收回金额与资产账面价值相比较，确定是否需要确认减值损失以及确认多少减值损失。【例题判断题】资产负债表日，企业对现金流量为外币的固定资产进行减值测试时，应以资产负债表日的即期汇率对未来外币现金流量的现值折算。（）正确答案答案解析外币项目预计未来现金流量的现值，应先折现后折算。四、资产减值损失的确定及其账务处理（一）资产减值损失的确定如果资产的可收回金额低于账面价值，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。对照：对于金融资产的减值计入信用减值损失。如固定资产计提了减值准备后，固定资产账
19、面价值为抵减了计提的固定资产减值准备后的金额，因此，在以后会计期间对该固定资产计提折旧时，应当以固定资产的账面价值（扣除预计净残值）为基础计提每期的折旧额。资产减值准则规定，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回（针对本章第一节资产范围）。口决：长期资产的减值准备不允许转回，存货跌价准备、坏账准备以及其他金融资产计提的减值准备允许转回。资产报废、出售、对外投资、以非货币性资产交换方式换出、通过债务重组抵偿债务等符合资产终止确认条件的，企业应当将相关资产减值准备予以转销。（准备减少记借方）（二）资产减值损失的账务处理借记“资产减值损失”科目，贷记“固定资产减值准备”、“无形资产减值准备”、
20、 “长期股权投资减值准备”等科目。【例题单选题】2016年12月20日，甲公司以4800万元购入一台设备并立即投入使用，预计使用年限为10年，预计净残值为零，按年限平均法计提折旧。2017年12月31日，该设备出现减值迹象，甲公司预计该设备的公允价值减去处置费用后的净额为3900万元，未来现金流量的现值为3950万元。不考虑增值税等相关税费及其他因素，2017年12月31日，甲公司应为该设备计提减值准备的金额为（）万元。A.420 B.410 C.370 D.460正确答案C答案解析固定资产可收回金额以公允价值减去处置费用后的净额与未来现金流量现值两者孰高计量，即可收回金额为3950万元。20
21、17年12月31日计提减值准备前固定资产账面价值=4800-4800/10=4320（万元），应计提减值准备金额=4320-3950=370（万元）。【例题单选题】企业对下列各项资产计提的减值准备在以后期间不可转回的是（）。A.合同取得成本B.合同资产C.长期股权投资D.库存商品正确答案C答案解析选项C，长期股权投资的减值适用企业会计准则第8号资产减值准则，减值一经计提不得转回。【例题单选题】218年12月31日，甲公司一台原价500万元，已计提折旧210万元，已计提减值准备20万元的固定资产出现减值迹象，经减值测试，其未来税前和税后净现金流量现值分别为250万元和210万元，公允价值减去处置
22、费用后的净额为240万元。不考虑其他因素，218年12月31日甲公司应为该固定资产计提减值准备的金额为（ ）万元。A.50 B.30 C.60 D.20正确答案D答案解析218年12月31日，该固定资产在减值测试前的账面价值50021020270（万元）；可收回金额是指资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来税前净现金流量的现值两者之间较高者，因此该固定资产的可收回金额为250万元；218年12月31日甲公司应为该固定资产计提减值准备的金额27025020（万元），选项D正确。第三节资产组减值的处理一、资产组的认定在企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的情况下，应当以该资产所属的资产
23、组为基础确定资产组的可收回金额。（一）资产组的概念资产组，是指企业可以认定的最小资产组合（由多项资产构成），其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或资产组产生的现金流入（能产生共同的现金流入，必须放在一起才能赚钱，各项资产没有单独的收入）。资产组应当由与创造现金流入相关的资产构成。（二）认定资产组应当考虑的因素1.资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。资产组能否独立产生现金流入是认定资产组的最关键因素。【例75】丙矿业公司拥有一个煤矿，与煤矿的生产和运输相配套，建设有一条专用铁路线。该铁路线除非报废出售，否则，其在持续使用过程中，难以脱离与
24、煤矿生产和运输相关的资产而产生单独的现金流入。因此，丙矿业公司难以对专用铁路线的可收回金额进行单独估计。专用铁路线和煤矿其他相关资产必须结合在一起，成为一个资产组，以估计该资产组的可收回金额。企业在认定资产组时，如果几项资产的组合生产的产品（或者其他产出）存在活跃市场，即使部分或者所有这些产品（或者其他产出）均供内部使用，也表明这几项资产的组合能够独立产生现金流入，在符合其他相关条件的情况下，应当将这些资产的组合认定为资产组。2.资产组的认定，应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。【例77】甲家具制造有限公司由M车间和N车间两个生产车间组成，M车间专门
25、生产家具部件且该部件没有活跃市场，生产后由N车间负责组装并对外销售。甲家具制造有限公司对M车间和N车间资产的使用和处置等决策是一体化的。在这种情况下，M车间和N车间通常应当认定为一个资产组。（三）资产组认定后不得随意变更资产组一经确定，在各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。企业如果由于重组、变更资产用途等原因，导致资产组的构成确需变更的，企业可以进行变更，但企业管理层应当证明该变更是合理的，并应当在附注中作出说明。【例题多选题】下列关于资产减值测试时认定资产组的表述中，正确的有（）。A.资产组是企业可以认定的最小资产组合B.认定资产组应当考虑对资产的持续使用或处置的决策方式C.认定资产组应
26、当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式D.资产组产生的现金流入应当独立于其他资产或资产组产生的现金流入正确答案ABCD答案解析根据资产组的概念，资产组是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或资产组产生的现金流入，因此选项AD正确；资产组的认定，应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式和对资产的持续使用或者处置的决策方式等，因此选项BC正确。【例题判断题】资产组一经确定，在各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。（）正确答案答案解析资产组一经确定，在各个会计期间应当保持一致，不得随意变更，企业如果由于重组、变更资产用途等原因，导致资产组的构成确需变更的，企业可以
27、进行变更，但企业管理层应当证明该变更是合理的，并应当在附注中作出说明。 二、资产组可收回金额和账面价值的确定资产组的可收回金额，应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额（假设目前销售）与其预计未来现金流量的现值（假设继续持有）两者之间较高者确定。资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式相一致。（存在弃置费用）资产组在处置时如要求购买者承担一项负债（如环境恢复负债等）、该负债金额已经确认并计入相关资产账面价值，而且企业只能取得包括上述资产和负债在内（已扣除该负债）的单一公允价值减去处置费用后的净额的，为了比较资产组的账面价值和可收回金额，在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流
28、量的现值时，应当将已确认的负债金额从中扣除。【例78】乙公司在东北经营一座有色金属矿山，根据有关规定，公司在矿山完成开采后应当将该地区恢复原貌。弃置费用主要是山体表层复原费用（比如恢复植被等），因为山体表层必须在矿山开发前挖走。因此，乙公司在山体表层挖走后，确认了一项金额为10 000 000元的预计负债，并计入矿山成本。216年12月31日，随着开采的进展，乙公司发现矿山中的有色金属储量远低于预期，有色金属矿山有可能发生了减值，因此，对该矿山进行了减值测试。考虑到矿山的现金流量状况，整座矿山被认定为一个资产组。该资产组在216年末的账面价值为20 000 000元（包括确认的恢复山体原貌的预
29、计负债）。乙公司如果在216年12月31日对外出售矿山（资产组），买方愿意出价16 400 000元（包括恢复山体原貌成本，即已经扣减这一成本因素），预计处置费用为400 000元，因此该矿山的公允价值减去处置费用后的净额为16 000 000元。乙公司估计矿山的未来现金流量现值为24 000 000元，不包括弃置费用（即没减弃置费用）。为比较资产组的账面价值和可收回金额，乙公司在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量现值时，应当将已确认的预计负债金额从中扣除。资产组的可收回金额大于其账面价值，没有发生减值，乙公司不应当确认资产减值损失。 三、资产组减值测试如果资产组的可收回金额低于其账面价值，应当按照差额确认相应的减值损失。减值损失金额应当按照下列顺序进行分摊：首先，抵减分摊至资产组中商誉的账面价值；其次，根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益（
