1、作业成本会计核算与管理研究 作业成本会计核算与管理研究 1、作业成本法的概念作业成本法又称之为作业成本计算法或作业量基准成本计算方法，是一种以作业成本动因理论为依据，以作业环节为基础，根据产品生产装配过程中产品发生和形成价值链的关系，确认和衡量企业资源所消耗的所有作业，将耗用的资源成本准确地计入到作业当中，并根据成本发生的动因加以分析选择，将所有的生产经营成本费用归集和分配到成本计算对象(产品或服务)的一种成本核算方法。 2、作业成本法的结构特点作业成本法是一个以作业为基础的成本核算体系，其成本核算的范围主要可以分为四个部分： 一是产品单位成本，即生产单位产品的直接消耗费用，包括原材料、直接人
2、工费用等，该类成本的消耗与生产产品产量成正比关系; 二是生产批次成本，即与生产批次、包装批次相关的资源消耗，包括生产某批次产品所需的生产准备成本，质量控制成本等，这类成本消耗的多少与生产批次密切相关; 三是产品维持成本，即与产品种类、特性相关的资源消耗，包括产品的生产许可，产品包装设计、营销手段等方面成本; 四是生产工厂成本，是指工厂维持作业生产能力的相关资源耗费，包括设备折旧，维护保养、保险等成本，该类成本与企业的经营规模和结构相关。作业成本法以基本作业单位为桥梁将生产资料和产品(或服务)紧密地联系起来，以多样化的成本动因为衡量标准，将生产资料归集到各个作业环节，满足了现代生产制造环境对于成
3、本核算多元化的要求，同时，提高了产品生产成本核算的准确性。 3、作业成本管理的内涵及作用作业成本管理是在作业成本法基础上发展而来的一种成本管理方法，是对成本动因及价值链的分析方法。价值链分析是由美国战略管理学家迈克尔 波特提出的一种战略管理方法，从操作层面来看，价值链本质就是作业链，是产品或服务在企业作业链上发生和形成中的资源消耗和价值积累的过程。伴随着作业成本法在企业成本管理中的成功应用，其适用范围也在不断发展和创新，一方面成本分配方法上引入了成本动因分析，将传统的单一数量分配基础变为财务变量与非财务变量相结合的多元化分配原则，更加强调成本分配核算的准确性和真实性。另一方面作业成本更加强调企
4、业生产的全过程战略管理，逐步地将成本控制延伸至市场需求分析和产品设计阶段，注重供应链流程的优化，提高企业整体成本效益和管理质量。 二、作业成本会计核算流程的构建根据对相关文献的整理和探讨，发现作业成本法顺利实施的几个重要基础如下： 一是明确统一的系统目标，系统目标决定了成本核算方法及核算结果，如果目标不同，会计核算系统产生的成本核算结构、核算方法以及成本核算结果均有不同，因而，明确一致的系统目标有助于规范化作业成本核算流程设计及执行。 二是变革绩效评价与薪酬的关系，通过引入必要的激励约束机制，引导员工逐步接受并支持作业成本法核算体系的设计和运行，并能够根据员工的实际绩效制定奖惩措施，调动员工的
5、工作热情。 三是作业成本会计核算不仅要依赖于会计部门，还需要领导层、管理层、非会计部门甚至全体员工的共同支持与配合，通过提供全面了解作业成本核算与管理的设计、实施及运行等方面的培训内容，有利于作业成本会计核算与管理方法在企业中的推广和实施。作业成本会计核算的基本程序可以总结为以下几个步骤。 1、成本核算对象的确定作业成本核算体系下成本核算对象是指需要对资源进行消耗且在过程中形成价值，需要对其进行成本衡量和分配的作业事项。依据作业成本法的基本理论，以生产的成品作为成本计算对象追踪到生产产品所消耗的成本费用，按照作业来划分并开立产品作业成本核算标准，将各项作业消耗的资源数量及价值列入作业当中，进而
6、归集为生产产品的成本。 2、成本项目的确定根据作业成本消耗资源的实际情况分析，将生产产品所消耗的资源费用以基础作业为单位进行归集和计算，所得的作业消耗资源成本就是产品的作业成本。根据作业成本法的基本理论，对产品进行成本核算时需要首先对成本项目生产过程中的作业进行划分，进而真实反映产品生产过程中的资源消耗，为降低产品生产成本，优化生产流程提供支持依据。作业成本的项目确定是对产品成本核算体系中反映产品成本的主要成本项目进行确定，在产品成本报表中通常以作业成本项目为主要反映对象。 3、成本核算程序的构建作业成本法的关键环节就是对成本核算程序的构建，根据成本法的基本理论，包括产品消耗作业、作业形成产品
7、，产品成本来源于消耗的作业，作业的发生必然消耗一定的资源成本等原理，将资源成本的发生于作业的发生紧密结合，将作业消耗的资源成本费用以作业为基本单位归集和计量，进而将资源成本转移成作业成本，最终对产品的生产成本进行核算。其核心在于对资源消耗转移为作业消耗。 4、作业成本会计核算方式的选择产品的生产流程中成本计算过程主要可以分为两个环节， 一是对作业成本的归集， 二是将归集的作业成本分配到产品当中，因此，作业成本核算体系下的产品成本核算可以看作是对作业成本归集和分配的过程。作业成本的归集是以作业为基础，收集各项作业种资源消耗的成本费用，在具体某一项的资源费用，可以根据资源消耗的特点或发生区域等来划
8、分为各作业所耗，最终形成作业的成本。作业成本的分配是指将作业归集的资源消耗分配到最终产品的过程，根据产品成本动因作为成本分配的基本依据。 1、在企业文化中树立正确的作业成本管理理念现代企业的生产经营目标就是为了满足顾客多样化需求，降低生产经营成本，提高企业长期收益。企业提供给顾客的产品或服务，是凝聚了企业全面生产作业过程的价值集合，是价值链的最终产品。作业成本法在推行科学化管理和流程控制的过程中，实现对作业流程成本费用的归集和分配，对企业内部管理效率提升和外部产品经营销售都具有良好的管理效果，因而，企业有必要为作业成本核算与管理营造良好的企业文化氛围，树立正确的作业成本管理理念，为作业成本法建
9、立良好的内外部环境。其中，起核心作用的就是人的因素，企业通过对员工进行培训，让其了解实施作业成本法的价值和现实意义，提高全体员工的作业成本意识，营造良好的氛围以推动作业成本法的应用。 2、建立科学管理制度和成本核算模式科学可行的作业成本管理制度是企业顺利实施作业成本会计核算的根本保证，现代化、规范化的管理制度建立，促进企业能够更加准确、合理地划分成本费用产生的作业环节、阶段、区域，才能更为准确地分析成本动因及形成的结果;建立健全相应的规章制度和产品消耗定额标准，规范企业生产过程中的资源使用利用率和用途，加强事前和事中成本控制，分析资源消耗动因的科学性，对作业全过程的资源消耗原因进行分析和确认，
10、从而提高资源的使用效益。同时，建立起适合企业自身经营发展特点的成本核算模式，根据成本动因类型、作业流程、成本核算程序、资源消耗标准、作业成本核算对象确定等方面的具体特点，形成相适应的成本会计核算体系。 3、创新作业成本核算方法和技术，有计划有步骤地加以推广应用目前，作业成本法在我国仍处于探索适用阶段，本土企业还需要不断发展和创新作业成本核算方法与管理模式，以使其适应企业自身发展特点，为企业生产经营服务，建立起与企业生产流程相一致的作业成本核算流程和步骤，有计划有步骤地加以推广和实施。创新适合中国企业经营特点的成本会计核算方法，有利于准确分析成本费用产生的原因，对成本更好地加以控制，企业可以先在
11、某部门内部加以试点运行，然后对运行结果加以分析评价，再进行全面地推广。 4、加强对作业流程的动态分析，体现战略成本思想随着规模化和全球化的经营业态在中国市场的盛行，企业的业务量也在不断上升，基于作业成本的成本会计核算管理在企业成本控制方面发挥着不可替代的作用。企业不能像过去那样将成本简单地划分为固定成本和变动成本，而是对产品形成过程的价值链进行动态的管理和控制，对短期内产品数量和成本的变化趋势加以分析把握，准确地衡量了当前企业产品的生产成本，将过去静态的成本核算变为动态的成本核算方式，充分体现了战略成本会计思想，有效地改善了企业战略经营决策的合理性。综上所述，成本核算的准确性和可靠性，是决定企
12、业可持续经营的重要影响因素。企业运用作业成本会计核算，有助于企业把握产品生产成本，制定合理的经营决策;作业成本法作为企业战略管理的基础，对企业作业流程、价值链的优化具有重要的现实意义。作业成本法变革了传统成本法的局限性，是一种基于作业为基础单元的更为客观准确的成本核算方式，但在我国企业运用中还需要不断摸索和创新，提高企业整体成本效益水平。本文着重分析作业成本法核算流程的构建以及作业成本管理的对策，旨在为企业实施作业成本法提供借鉴和参考。随着市场经济的发展，市场竞争日益激励，企业间的竞争归根到底是产品成本的竞争。而当前人员工资、原材料价格不断上涨，成本管理日益重要，这要求会计人员要参与企业的管理
13、，进行成本管理和控制，而不仅仅对产品成本进行核算。而成本会计作为会计专业的核心专业课程，其内容设置已呈现出一定的局限性，无法满足企业进行成本管理和控制的需求，有必要对成本会计内容进行创新。 一、成本会计存在的局限性 (一)成本会计过分注重成本核算而轻成本管理。当前成本会计课程主要为成本与费用的分配和核算、产品成本计算方法选择等内容，其最终的目标为将成本与费用进行分配，核算出产品成本。当前，企业间竞争日益激励，成本飞速上涨，通过成本管理以降低产品成本，提高产品市场竞争力，成本管理已成为企业管理的重中之重。因此，会计人员应参与企业成本管理过程，树立成本控制的理念，参与企业管理，为企业管理者提供有效
14、的数据作为决策依据。 (二)课程内容与现实部分脱节，不利于学生快速进入角色。成本会计作为会计专业的专业核心课程，具有较强的系统性、逻辑性和实践性，传授成本核算和管理的必要原理和方法，注重对学生成本核算方法，从而对学生职业技能和职业素养培育有重要的影响。当前，成本会计课程以课堂传授必要理论、方法为主，结合校内实习进行强化，成本会计的计算方法很大程度上依赖于企业的现实生产情况，由于产品成本作为企业核心商业秘密无法进行企业实践，成本会计内容与现实存在脱节现象，从而导致学生从事成本会计工作时无法快速上岗，必须由师傅帮带中学习。如： 根据企业生产的特点和管理要求决定成本计算方法是采用品种法、分批法还是分
15、步法，但现实中，由于企业采用工艺的不同，成本计算方法选择难度较大;部分企业作业成本法的应用等，成本会计与现实脱节较大，不利于理论与实践的结合。 (三)会计电算化的应用消弱了成本会计的作用。成本会计以手工模式，将各项成本和费用进行分配和归集，花费大量的时间进行核算工作，从而传授成本核算的方法。近年来，会计电算化特别是ERP系统的日益普及，将传统手工模式大量核算工作中解放出来，成本会计人员仅需根据企业的生产特点从系统中选择计算方法即可，计算机自动完成成本核算的过程，从而使得成本核算过程日益简单，无需花费大量时间时行核算，帮助企业成本会计人员从大量的核算中解放出来，增强员工的成本意识、成本控制，简化
16、会计工作。 (四)成本会计与管理会计内容存在重合现象，不利于学生的统筹运用。我国会计分为财务会计、成本会计与管理会计三大分支，成本会计注重成本核算，而将成本管理的大部分内容放入管理会计中，成本核算和成本管理的分离，使得学生学习两门课： 一方面无法统筹运用成本会计与管理会计的知识，由于学生知识运用和领悟力的不同，能够柔和两部分的内容的学生较少，需要学生走上工作岗位后才能学习统筹运用，导致学生所学知识与实践脱节，降低了学生的知识运用能力;另一方面，导致学生树立注重核算而轻管理地的思想，忽视成本会计参与管理的作用。 二、成本会计的创新型设计成本会计课程内容，教学方法及新技术的运用，对成本会计进行改革
17、已很迫切，因此，本人对成本会计课程进行创新型设计： (一)对成本会计课程内容进行改革，帮助学生树立成本管理理念。成本会计课程改革的目标必须与会计专业培养人才目标相一致，切合企业实际工作，增强学生走上社会的适应能力。因此，应将管理会计中成本管理的内容引入成本会计课程，将成本预测、决策、计划、控制和考核内容纳入成本会计课程的内容，将成本管理的整个流程作为一个整体，灌输给学生，一方面让学生明白成本会计人员的工作职责，树立成本管理理念，参与企业管理中去，为企业决策者决策提供依据;另一方面，树立学生全过程管理理念，企业成本的内容和范围不仅只局限于产品生产环节，而应是企业活动过程中产生的各项成本、费用的全
18、部活动。如企业的预测、决策、技术研发、销售等领域，分析和考核各项成本，进行成本管理和控制。 (二)对成本会计教学方法进行改革，增强学生实践能力。 1.引入教学案例，增强学生成本核算能力的培养。成本管理案例的内容和结构应与理论课程的内容保持一致。同时，为增强学生贴近和掌握企业成本管理的实际操作能力，应针对不同的生产特点和管理要求，分类收集企业完整生产过程做为教学案例，让学生熟悉企业成本管理的全部环节，即成本预测、核算、分析、决策、控制、考核等，增强学生实践能力。同时，案例的重点应为基础性的成本管理知识和方法，兼顾先进成本管理方法案例设计，通过案例教学增强学生成本核算能力的培养。2.将课堂教学与参
19、观相结合，聘请企业会计人员对企业生产方式与成本核算方法时行讲座。为增强学生对不同成本计算方法选择的理解，应针对不同的生产特点，聘请相关企业会计人员对企业生产过程、生产特点、核算方法、成本管理过程进行讲座，参观企业生产过程，增强学生对产品成本计算方法运用的理解，了解和掌握企业成本管理过程，实现学生对成本管理的理论与实践相合，增强实践能力。3.引入会计电算化作为教学内容的一部分。会计电算化以利用计算机强大的计算与分析能力作为信息化管理已成为现代会计发展趋势，会计电算化的应用，大大加快了信息反馈速度，增强了会计业务处理能力，能够及时、准确地进行成本决策、分析和核算，有效的实施成本控制，进行成本分析。
20、因此，引入会计电算化作为教学内容的一部分，有利于学生胜任工作岗位。 (三)对成本会计教学手段进行改革，树立学以致用的理念。作为成本会计教学者，成本管理课程进行创新对其提出了更高的要求，应关注会计发展最新动态，了解会计前沿知识，不断进行学习与知识更新，以适应新形势的变化。应用项目教学法对成本会计教学进行改革，通过项目教学达到对成本预测、计划、核算、控制、分析、考核等成本管理全过程的熟悉和掌握，以提高学生对成本管理各环节知识的运用，提高学生的动手能力。在我国，通常把施工项目成本管理划分为相互联系的六个环节，即成本预测、成本计划、成本控制、成本核算、成本分析和成本考核。其中成本核是较为重要的部分，但
21、我国大多数建筑企业没有建立完善的项目成本核算体系，成本核算目的性不强、不系统，影响其健康持续发展。如何正确的划分成本核算对象，构建完善的成本核算体系和问责机制是建筑企业目前亟待解决的问题。 一、加强成本核算的意义加强项目成本核算，是建筑企业发展的客观需要。在经济发展的初期，由于工程量较大，建筑企业为了快速扩张，普遍采用了粗放型经营战略。目前，行业发展已到成熟期，建筑企业的工作重心由抓工程量，转为提高管理水平，由粗放型转变为集约型，战略重点转向内部管理。因此，许多学者提出了成本战略管理的概念，即企业应运用一系列成本管理方法以达到降低成本和加强战略位置的目的。企业只有推行成本战略，逐步建立信息资源
22、优势，才能适应战略发展的需要。 二、目前建筑业成本核算存在问题 1、成本核算对象不明确。成本核算对象是指施工企业的工程成本对象，是施工企业在进行产品成本核算时，应选择什么样的工程作为目标来归集和分配建筑产品的生产成本，即建筑生产成本的承担者。建筑业顶目有成片开发，分期进行的特点。产品形态有高层、小高层、公寓、别墅、商业地产等，如何确定成本核算对象，会计准则尚未明确，许多企业成本核算对象的确定过于简单，人为简化了成本核算环节。 2、数据统计不精确，成本核算困难。数据统计是会计核算的基础工作之一。对建筑施工企业来说，要想准确进行项目成本核算，企业应事先做好项目的产值、人力劳动消耗、利用施工机械情况
23、、财产物资消耗以及其他各项动力消耗等统计工作。一般施工企业采用传统单一的成本核算体系。由总公司财务部统一进行成本核算，其他分公司配备相应的成本核算人员仅仅对分摊成本进行二次分配，只编制一些简单的成本分配报表，不进行独立的成本核算。这种成本核算方式弱化了公司的成本控制，总公司无法及时对各分公司进行事前和事中成本控制，加上各分公司的成本核算人员专业素质不高，对各分项核算的成本信息并不能真实准确，总公司不能准确了解到项目的真实成本，对各子项目核算的精确度降低，会计信息失真，成本核算困难。 3、项目成本管理意识淡薄。大多数建筑施工企业对成本核算全员参与的系统控制观念不强，还停留在堵材料、设备采购、工程
24、分包、劳务分包、非生产性开支等漏洞的阶段。对一些潜在的影响工程项目成本的因素，如技术革新、施工部署、施工组织等缺乏深刻的认识。领导对成本管理的重视程度不够，轻视成本降低的重要性，成本决策随意性强，甚至不惜以提高成本为代价争创名优工程;员工由于责任成本分解不到位，奖罚不明确，在工作中不注重精打细算，损失浪费较普遍。 4、成本费用不实。会计人员不能及时掌握工程进度及成本结算情况，导致工程结算收入与成本不匹配。部分项目结算周期过长，长期挂账或不反映盈亏。已完工程和未完工程成本不能合理划分，存在为完成指标人为调节成本的现象。 5、没有形成一套完整的责、权、利相结合的成本管理体制。在现有的建筑业成本管理模式中，一个项目的成本管理全过程始终处于割裂状态。如成本预测和成本计划职能在预算部门，成本控制在施工现场项目经理部和供应、设备等各管理部门，成本核算职能在财务部门等。各部门责权未能得到完整、明确的划分。面临成本管理产生的具体问题时，权责不清，互相推诿。导致职能部门的责任无法得到贯彻落实。 三、成本核算问题的改善方法与建议 1、成本核算对象划分要合理。建筑安装工程一般应以
