1、第五章 长期股权投资,本 章 内 容,第一节 长期股权投资的初始计量 1、长期股权投资及其初始计量原则；2、企业合并形成的长期股权投资；3、以其他方式取得的长期股权。第二节 长期股权投资的后续计量 1、长期股权投资的成本法核算；2、长期股权投资的权益法核算。第三节 长期股权投资的转换 略。第四节 长期股权投资的处置 1、长期股权投资处置损益的构成；2、处置长期股权投资的会计处理。,2,第 一 节 长期股权投资的初始计量,一、长期股权投资及其初始计量原则:（一）长期股权投资的内容：长期股权投资，是指企业准备长期持有的权益性投资。1、具有控制的权益性投资；2、具有共同控制的权益性投资；3、具有重大
2、影响的权益性投资；4、公允价值不能可靠计量的小份额权益性投资。除上述四种情况以外，企业持有的其他权益性投资，应当划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或可供出售金融资产。,3,相关概念,控制,是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益,共同控制,是指按合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。,重大影响,对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。,4,思考：甲公司拥有丙公司60%的表决权，丙公司拥有丁公司70%的表决权，现
3、在甲公司是否对丙公司形成控制？拥有的丁公司表决权比例是多少？42%?60%?70%?,例下列投资中，应作为长期股权投资核算的是()。A、对子公司的投资B、对联营企业和合营企业的投资C、在活跃市场中没有报价、公允价值无法可靠计量的没有重大影响的权益性投资D、在活跃市场中有报价、公允价值能可靠计量的没有重大影响的权益性投资参考答案 ABC（二）长期股权投资初始计量的原则：1、企业在取得长期股权投资时，应按初始投资成本入账。企业应当分别按企业合并和非企业合并两种情况确定长期股权投资的初始投资成本。2、企业在取得长期股权投资时，如果实际支付的价款或其对价中，包含已宣告但尚未发放的现金股利或利润，则该现
4、金股利或利润在性质上属于暂付应收款项，应作为应收项目单独入账，不构成长期股权投资的初始投资成本。,6,第 一 节 长期股权投资的初始计量,二、企业合并形成的长期股权投资：企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业，合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并通常包括：吸收合并、新设合并和控股合并三种形式。其中，只有控股合并形成投资关系。,7,第 一 节 长期股权投资的初始计量,企业合并形成的长期股权投资，是指控股合并所形成的投资企业（即合并后的母公司）对被投资单位（即合并后的子公司）的股权投资。根据参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相同的多方最终控制，分为：同一控制下的企业合并与非同一控制下
5、的企业合并。企业合并形成的长期股权投资，应当区分同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，分别确定初始投资成本。,8,第 一 节 长期股权投资的初始计量,（一）同一控制下企业合并，形成的长期股权投资：同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。同一控制下企业合并的特点：不属于交易，本质上是资产、负债的重新组合；作价往往不公允。合并方的初始投资成本：在被合并方所有者权益账面价值中，按持股比例享有的份额。,9,第 一 节 长期股权投资的初始计量,1、合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价：合并方的一般分录为：借:长
6、期股权投资 公司（被投资方所有者权益账面价值取得股份比例）应收股利（已宣告尚未发放的现金股利或利润）管理费用（审计、评估、法律费等直接相关费用）累计摊销、无形资产减值准备等 资本公积（或贷方）（含手续费、佣金的差额）盈余公积或利润分配未分配利润（资本公积不足冲减的差额，调整留存收益的部分）贷:银行存款（支付的现金，含手续费、佣金）固定资产清理、无形资产、短期借款等（转让的资产或代偿的负债账面价值）,10,第 一 节 长期股权投资的初始计量,11,注意：（重点理解）为进行企业合并发生的各项直接相关费用（审计费用、评估费用、法律服务费用等），应当于发生时计入当期损益管理费用。合并方为企业合并发行的
7、债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。,华联实业股份有限公司和A公司同为甲公司所控制的两个子公司。208年2月20日，华联公司和A公司达成合并协议，约定华联公司以固定资产、无形资产和银行存款作为合并对价，取得A公司80%的股权。华联公司投出固定资产的账面原价为1 800万元，已计提折旧400万元，已计提固定资产减值准备200万元；付出无形资产的账面原价为1 000万元，已摊销金额为200万元，未计提无形资产减值准备；付出银行存款2 500万元。208年3月1日，华联公司实际取得对A公司的控制权。当日，A公司所有者权益总额账面价值为5 000万元；华
8、联公司“资本公积股本溢价”科目余额450万元。在华联公司和A公司的合并中，华联公司以银行存款支付审计费用、评估费用、法律服务费用等共计65万元。,例5 1 A,在本例中，华联公司和A公司在合并前后均受甲公司控制，通过合并，华联公司取得了对A公司的控制权。因此，该合并为同一控制下的企业合并，华联公司为合并方，A公司为被合并方，甲公司为能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方，合并日为208年3月1日。华联公司在合并日的会计处理如下：（1）转销参与合并的固定资产账面价值。借：固定资产清理 12 000 000 固定资产减值准备 2 000 000 累计折旧 4 000 000 贷：固定资产
9、 18 000 000,例5 1 B,（2）确认长期股权投资。初始投资成本=5 00080%=4 000（万元）借：长期股权投资A公司 40 000 000 累计摊销 2 000 000 资本公积股本溢价 4 500 000 盈余公积 500 000 贷：无形资产 10 000 000 固定资产清理 12 000 000 银行存款 25 000 000（3）支付直接合并费用。借：管理费用 650 000 贷：银行存款650 000,例5 1 C,2、合并方以发行权益性证券作为合并对价：合并方的一般分录为：借:长期股权投资 公司（被投资方所有者权益账面价值取得股份比例）应收股利（已宣告但尚未发放
10、的现金股利或利润）管理费用（审计、评估、法律费等直接相关费用）资本公积（或贷方）（含手续费、佣金的差额）盈余公积或利润分配未分配利润（资本公积不足冲减的差额，调整留存收益）贷:股本或实收资本（权益性）（发行证券的面值或新增的实收资本）银行存款（支付的手续费、佣金）,15,第 一 节 长期股权投资的初始计量,为进行企业合并发生的各项直接相关费用（审计费用、评估费用、法律服务费用等），应当于发生时计入当期损益管理费用。合并方为进行企业合并发行的权益性证券，发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。,16,例华联股份公司和B公司为同一母公司所控制的两个子
11、公司。根据华联公司和B公司达成的合并协议，2010年4月1日，华联公司以增发的股票（权益性证券）作为合并对价，取得B公司90%的股权。华联公司增发的权益性证券为每股面值1元的普通股股票，共增发2 500万股，支付手续费及佣金等发行费用80万元。2010年4月1日，华联公司实际取得对B公司的控制权，当日B公司所有者权益总额为5 000万元。其账务处理如下:初始投资成本：5 000 90%=4 500（万元）借：长期股权投资B公司 4 500 贷：股本 2 500 银行存款 80 资本公积股本溢价 1 920如果合并前合并方与被合并方所采用的会计政策不相一致，应当首先按照合并方的会计政策对被合并方
12、资产、负债的账面价值进行调整；以调整后的被合并方所有者权益账面价值为基础，计算确定长期股权投资的初始投资成本。,17,第 一 节 长期股权投资的初始计量,（二）非同一控制下企业合并形成的长期股权投资：非同一控制下的企业合并，是指参与合并的各方，在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并方式。非同一控制下的企业合并，购买方应将企业合并作为一项购买交易，合理确定合并成本，作为长期股权投资的初始投资成本。,M集团公司,购买方,被购买方,N集团公司,D公司,E子公司,合并,C子公司,F子公司,18,第 一 节 长期股权投资的初始计量,第 一 节 长期股权投资的初始计量,1、购买日的确认：购买日，是
13、指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。通常在测试中以法律手续办妥日或款项结清日为准。2、非同一控制下企业合并形成的长期股权投资的初始计量原则：非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本（不含应自被投资单位收取的现金股利或利润），借记长期股权投资科目；合并成本=公允价值（换出资产）直接相关费用，包括为企业合并而发生的审计费用、法律服务费用、评估费用，计入管理费用，但不包括为企业合并支付的手续费、佣金等。按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记应收股利科目；,19,第 一 节 长期股权投资的初始计量,按支付合并对价的账面价值，贷记或借记有关资产、负债科目；发生
14、的直接相关费用，贷记银行存款等；按其差额，计入当期损益；非同一控制下企业合并涉及以库存商品等作为合并对价的，应按库存商品的公允价值，贷记主营业务收入科目，并同时结转相关的成本。涉及增值税的，还应进行相应的处理。4、付出存货以外资产取得长期股权投资：借:长期股权投资 公司（公允价值）管理费用（直接费用）应收股利（已宣告尚未发放的现金股利）贷:有关资产（支付资产的账面余额）银行存款（直接相关费用）投资收益（金融资产差额，含手续费、佣金）营业外收入（其他资产差额，或借营业外支出）,20,合并成本应当区别下列情况确定：,一次交换交易实现的企业合并,合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出
15、的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。,通过多次交换交易分步实现的企业合并,合并成本为每一单项交易成本之和。,购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用,计入企业合并成本。,在合并合同或协议中可能影响合并成本的未来事项,如果已作出约定，购买日估计未来事项很可能发生，且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，将其计入合并成本。,21,购买方作为合并对价付出的资产，应当按照其公允价值对该资产进行会计处理。其中：付出资产为固定资产、无形资产的，付出资产的公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出；付出的资产为金融资产（如：可供出售金融资产等）的，付出资产的公允价值与其账面价
16、值的差额，计入投资收益；付出的资产为存货的，应当作为视同销售处理，以其公允价值确认收入，同时按其账面价值结转成本，涉及增值税的，还应进行相应的处理。,22,第 一 节 长期股权投资的初始计量,5、换出存货取得长期股权投资：“视同销售”借：长期股权投资 公司（合并成本）应收股利（已宣告尚未发放的现金股利）贷：主营业务收入（公允价值）应交税费应交增值税（销项税额）营业外收入（差 额）（或借记“营业外支出”）同时结转成本：借：主营业务成本 存货跌价准备 贷：库存商品若换出存货属于应税消费品，则：借：营业税金及附加 贷：应交税费应交消费税,23,第 一 节 长期股权投资的初始计量,6、发行权益性证券取
17、得长期股权投资：购买方为进行企业合并而发行债券支付的手续费、佣金等费用，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额，不构成长期股权投资的初始成本；购买方为进行企业合并而发行权益性证券支付的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券的溢价发行收入，溢价发行收入不足冲减的，冲减留存收益，也不构成长期股权投资的初始成本。例5-4,24,第 一 节 长期股权投资的初始计量,在企业合并通过多次交换，交易分步实现的情况下：如果实现企业合并前原已持有的长期股权投资采用成本法核算：购买日的合并成本应为原已持有的长期股权投资账面余额加上购买日为取得新的股份而支付的合并对价的公允价值。如果实现企业合并前原已持有的长期
18、股权投资采用权益法核算：在购买日应对原已持有的长期股权投资账面余额按成本法进行追溯调整，将原已持有的长期股权投资账面余额调整至最初取得成本，在此基础上再加上购买日为取得新的股份而支付的合并对价的公允价值作为购买日的合并成本。【要点提示】购买日的判定；非同一控制下长期股权投资入账成本确认原则与基本会计分录。,25,第 一 节 长期股权投资的初始计量,例 甲公司2007年4月1日与乙公司原投资者A公司签订协议：（甲公司和乙公司不属于同一控制下的公司）甲公司以存货和承担A公司的短期还贷款义务换取A持有的乙公司股权。2007年7月1日合并日，乙公司可辨认净资产公允价值为1 000万元，甲公司取得70%
19、的份额。甲公司投出存货的公允价值为500万元，增值税85万元，账面成本400万元，承担归还贷款义务200万元。要求：对甲公司的长期股权投资作相应会计处理。解析：合并成本为：500+85+200=785万元借：长期股权投资乙公司 785 贷：短期借款 200 主营业务收入 500 应交税费应交增值税(销项税额)85借：主营业务成本 400 贷：库存商品 400,26,第 一 节 长期股权投资的初始计量,三、以其他方式取得的长期股权投资（一）以支付现金取得的长期股权投资：按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本，包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。企业取得长期股权
20、投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。会计分录为：借：长期股权投资 公司（不含股利的实付价款）应收股利（包含的现金股利或利润）贷：银行存款,27,第 一 节 长期股权投资的初始计量,例2008年4月1日，昌运公司从证券市场上购入丁公司发行在外1 000万股股票作为长期股权投资，每股8元（含已宣告但尚未发放的现金股利0.5元），实际支付价款8 000万元，另支付相关税费40万元。则昌运公司的会计处理为：借：长期股权投资丁公司 7 540 应收股利（1 0000.5）500 贷：银行存款 8 040（二）以发行权益性证券取得的长期股权投资：按照发行
21、权益性证券的公允价值作为初始投资成本。权益性证券的发行费用在溢价发行前提下冲抵溢价，如果溢价不够抵或面值发行的应冲减盈余公积和未分配利润。借：长期股权投资 公司（公允价值）贷：股本 资本公积股本溢价,28,第 一 节 长期股权投资的初始计量,第二节 长期股权投资的后续计量,企业取得的长期股权投资在持有期间，要根据所持股份的性质、占被投资单位股份总额比例的大小以及对被投资单位财务和经营政策的影响程度，选择适当的方法进行会计处理。,长期股权投资,成本法,权益法,成本法,权益法,29,一、长期股权投资的成本法：定义：成本法，是指长期股权投资的价值通常按初始投资成本计量，除追加或收回投资外，一般不对长
22、期股权投资的账面价值进行调整的一种会计处理方法。适用范围：1、能够对被投资单位实施控制的长期股权投资；2、对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。（一）成本法的基本核算程序：,30,第二节 长期股权投资的后续计量,成本法的基本核算程序,31,第二节 长期股权投资的后续计量,（二）成本法核算：1、初始投资的会计处理：见初始计量，略。2、成本法下收到现金股利的会计处理：根据财政部2009年6月11日发布的企业会计准则解释第3号的规定：除取得时包含的已宣告未发放的现金股利或利润外，持有期间被投资单位宣告分派的现金股利或利润，应一律确认为
23、当期投资收益。即不再划分是否属于投资前还是投资后被投资单位实现的净利润。P146页。宣告时：借：应收股利 贷：投资收益 发放时：借：银行存款 贷：应收股利,32,203年2月10日，华联实业股份有限公司以628 000元的价款（包括相关税费）取得M公司普通股股票250 000股，占M公司普通股股份的1%；M公司股票在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量，华联公司将其划分为长期股权投资，并采用成本法核算。203年4月15日，M公司宣告202年度股利分配方案，每股派送股票股利0.3股，除权日为2003年5月10日；204年3月5日，M公司宣告203年度股利分配方案，每股分派现金股利0.20元；
24、204年度M公司发生亏损，以留存收益弥补亏损后，于205年4月25日宣告2004年度股利分配方案，每股分派现金股利0.10元；205年度M公司继续亏损，该年未进行股利分配；206年度M公司扭亏为盈，该年未进行股利分配；207年度M公司继续盈利，于208年3月10日宣告207年度股利分配方案，每股分派现金股利0.25元。,例5 11 A,（1）203年2月10日，华联公司取得M公司普通股股票。借：长期股权投资M公司 628 000 贷：银行存款 628 000（2）203年4月15日，M公司宣告派送股票股利，除权日为203年5月10日。华联公司不作正式会计记录，但应于除权日在备查簿中登记增加的股
25、份：股票股利=250 0000.3=75 000（股）持有M公司股票总数=250 000+75 000=325 000（股）（3）204年3月5日，M公司宣告203年度股利分配方案。现金股利=325 0000.20=65 000（元）借：应收股利 65 000 贷：投资收益 65 000,例5 11 B,（4）205年4月25日，M公司宣告204年度股利分配方案。现金股利=325 0000.10=32 500（元）借：应收股利 32 500 贷：投资收益 32 500（5）205年度M公司继续亏损，该年未进行股利分配。华联公司不必作任何会计处理。（6）206年度M公司扭亏为盈，该年未进行股利分
26、配。华联公司不必作任何会计处理。（7）208年3月10日，M公司宣告207年度股利分配方案。现金股利=325 0000.25=81 250（元）借：应收股利 81 250 贷：投资收益 81 250,例5 11 C,二、长期股权投资的权益法：定义：权益法，是指在取得长期股权投资时以投资成本计量，在投资持有期间则要根据投资企业应享有被投资单位所有者权益份额的变动，对长期股权投资的账面价值进行相应调整的一种会计处理方法。权益法的核心思想是从投资企业角度，将被投资单位经济活动及其影响与投资企业视同一体，因此，要求投资的账面价值随着被投资单位所有者权益（公允价值）的变动而变动。适用范围：投资企业对被投
27、资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。,36,第二节 长期股权投资的后续计量,（一）会计科目的设置：,长期股权投资,成本,其他权益变动,反映长期股权投资的初始投资成本，以及在长期股权投资的初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的情况下，按其差额调整初始投资成本后形成的账面价值,反映投资企业应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，以及被投资单位分派的现金股利或利润中投资企业应获得的份额,反映被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动中，投资企业应享有或承担的份额,明细账,总账,37,第二节 长期股权投资的后续计量,（二）取得长期股权投资
28、的会计处理：企业在取得长期股权投资时，按照确定的初始投资成本入账。初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，应区别情况分别处理：,如果长期股权投资的初始投资成本,取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额,38,第二节 长期股权投资的后续计量,初始投资成本的确定，参照“以企业合并以外的方式形成的长期股权投资的初始计量”，包括：现金、发行权益性债券、合同约定等情况，略。投资企业应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，可用下列公式计算：1、长期股权投资初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的（即被投资企业有未入账的正商誉），不调整长期股
29、权投资的初始投资成本，以初始投资成本计量。借：长期股权投资成本 初始投入成本 贷：银行存款等,39,第二节 长期股权投资的后续计量,第二节 长期股权投资的后续计量,例 A公司以2 000万元取得B公司30%的股权，取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为6 000万元。如A公司能够对B公司施加重大影响，则A公司计入长期股权投资的金额为（）万元。A、2 000B、1 800 C、6 000D、4 000解析由于A公司能够对B公司施加重大影响，企业对该“长期股权投资”采用权益法核算。由于初始投资成本2 000万元大于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额16 00030%1 800（万元），
30、所以不需要调整长期股权投资的初始投资成本。参考答案 A 其会计分录为：借：长期股权投资B公司（成本）2 000 贷：银行存款等 2 000,40,第二节 长期股权投资的后续计量,2、长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，以应享有份额计入成本，其差额计入营业外收入核算：借：长期股权投资成本 应享有份额 贷：银行存款 初始投入成本 营业外收入 差 额例上例中，如果投资时B公司可辨认净资产的公允价值为7 000万元，则A公司的会计处理如下：A公司长期股权投资对应的股权投资贷差为100万元，（700030%2000），应视为营业外收入，具体会计分录如下：借：长
31、期股权投资B公司（成本）2 100 贷:银行存款 2 000 营业外收入 100,41,第二节 长期股权投资的后续计量,例甲公司2008年1月购入A公司股票，持股比例20%，并对A公司具有重大影响。以银行存款支付价款90万元，另支付相关税2万元。2008年1月A公司所有者权益公允价值为440万元。解析甲公司所享有的份额=440万20%=88万元，投资成本=90+2=92万元所享有份额88万元，故：借：长期股权投资A公司(成本)92 贷：银行存款 92若 A公司2008年1月1日所有者权益公允价值为470万元，则：甲公司所享有的份额=470万 20%=94万元 投资成本=90+2=92万元所享有
32、份额94万元，故：借：长期股权投资A公司(成本)94 贷：银行存款 92 营业外收入 2,42,第二节 长期股权投资的后续计量,（三）投资期间投资损益的确认：投资企业取得长期股权投资后，按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益份额，确认投资收益，并调整长期股权投资账面价值。借（贷）：长期股权投资损益调整 贷（借）：投资收益,43,按应享有的收益份额,按应承担的亏损份额,考虑以下因素对被投资单位净损益的影响并进行适当调整后，作为确认投资损益的依据：1、被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，在此基础上确定被投资单
33、位的损益。2、以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，作为调整确认投资损益的依据。具体内容详见教材P148P149页，略。,44,第二节 长期股权投资的后续计量,3、投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。投资企业与被投资单位发生的未实现内部交易损失，属于所转让资产发生的减值损失，应当全额确认，不应予以抵销。顺流交易，是指投资企业向其联营企业或合营企业出售资产；逆流交易，是指联营企业或合营企业向投资企业出售资产。,45,第二节 长期股权投资的后续计量,（四）取得现金股利或利润的会计处理：当被投资单位宣告分派现金股利或利润时，投资企业按应获得的现金股利或利润抵减长期股权投资的账面价值：被投资单位取得的现金股利或利润超过已确认损益调整的部分应视为投资成本的收回，冲减长期股权投资的成本：被投
