1、中国会计准则与国际会计准则之比较研究中国会计准则与国际会计准则之比较研究摘 要在全球经济一体化的背景之下,会计作为一种通用的商业语言在世界经济舞台上扮演了越来越重要的角色。由于会计准则的实施和制定受到所在国家和地区经济、政治、法律、教育人文以及历史等各种因素的影响，至使我国会计准则与国际会计准则存在一些差异。本文在对国际会计准则和中国会计准则制定和发展历程介绍的基础上，来分析两者的差异以及产生这些差异的深层原因，并针对这些原因提出促进我国会计准则国际协调的建议。关键词:中国会计准则；国际会计准则；比较；政治；经济；发展；计量；国际化；AbstractUnder the background o
2、f integration with the global economy, accounting has become more and more important in the economy world. Since the implementation of accounting standards and the development of the host countries and regions are economic, political, legal, education and the humanities and history, the influence of
3、 various factors, to Chinas accounting standards with international accounting standards, there are some differences. In this paper, the international accounting standards and the development of Chinas accounting standards development process and introduced on the basis of the difference between ana
4、lysis and produce the underlying causes of these differences, and for these reasons put forward to promote international coordination of Chinas accounting standards proposals.Key words:Chinese accountant criterion；International accountant criterion；Compared with；Politics；Economy；Development；Measurem
5、ent；nternationalization目 录引 言 11 中国会计准则与国际会计准则发展历程回顾 21.1 国际会计准则的发展历史 21.2 我国会计准则建设发展历程回顾 21.3 现行我国会计准则的发展概况分析 32 中国会计准则与国际会计准则的具体比较 52.1资产减值准则 52.2关联方披露准则 52.3政府补助准则 62.4存货准则比较 72.5 固定资产准则的比较 82.6 融资租入（国家资产）准则的比较 92.6.1融资租入固定资产的入帐价值 92.6.2初始直接费用处理 112.6.3确认融资费用的计算及分摊. 112.6.4融资租入固定资产折旧的计提 112.7 借款费
6、用的比较 122.8 无形资产准则比较 132.9金融工具确认与计量准则的比较 133 中国会计准则与国际会计准则的差异性分析及协调问题 163.1 对中国会计准则与国际会计准则的差异原因的分析 163.1.1外在因素 163.1.2我国会计准则本身存在的问题 173.2 对我国会计准则与国际会计准则协调的建议 193.2.1大力发展资本市场 193.2.2改进制定程序. 203.2.3扫清国际协调中的障碍 203.2.4推进准则建设,完善准则体系. 213.2.5 改进会计准则的执行制度. 213.2.6加强对会计从业人员的素质培养 213.3 对中国会计准则与国际会计准则之比较的启示 22
7、结 论 24参考文献 25后 记 26引 言会计准则建设是市场经济发展的客观需要，会计准则国际化是世界经济一体化的必然趋势，如何借鉴有代表性国家和国际会计准则的建设经验，做到博采众长，事关我国会计准则的质量和效率。本文主要通过对我国新会计准则与国际会计准则的比较研究，提出对我国会计准则建设可资借鉴的一般性结论，这对于提高我国会计透明度、提升我国资本市场的国际竞争力具有重要意义。1 中国会计准则与国际会计准则发展历程回顾 1.1 国际会计准则的发展历史（1）1989 年以前：寻求各国支持阶段IASC 在最初制定会计准则时，由于兼顾各国会计法规、经济环境和法律体系等方面的差异，会计协调比较困难，准
8、则几乎包容了各国会计实务，在许多会计问题上允许在多种备选方案中选择。到了20 世纪80 年代末， 世界经济一体化发展对国际会计协调的需求明显增加，国际会计准则在会计政策选择上的多样性问题变得非常突出，从而遭致国际社会非议。（2）1989 - 1994 年：提高财务报表的可比性阶段1.1989 公布了准则草案第32 号：财务报表可比性。2.1990 年7月，国际会计准则委员会公布了“财务报表可比性意见报告”，将原有的“倾向性处理方法”提法改为“基准处理方法”。（3）1995-2000年：制定核心准则阶段1.1995年，IASC 与IOSCO 达成协议，要求IASC 完成一套核心准则， 证券委员会
9、国际组织审核通过后，将作为跨境上市和筹资时编制会计报表的依据。到2000 年核心准则项目已基本完成。2.1997年国际会计准则委员会成立了常设的准则解释委员会。3.同时与G4+1集团合作。（4）2000 年以后IASC 改组以后，成立IASB，IASB成立伊始。就明确了其发布的准则名称为“国际财务报告准则”（简称IFRS），IFRS 还将涵盖非财务信息方面的准则，同时指出，IASC 过去发布的“国际会计准则”及解释公告在没有被IASB修订或废止之前，仍然有效。1.2 我国会计准则建设发展历程回顾我国从80年代开始研究西方会计准则和国际会计准则。1992年11月30日财政部发布企业会计准则，即基
10、本准则，1993年7月1日起开始实施。 1998年5月我国正式加入国际会计准则委员会。 1998年10月财政部会计准则委员会成立，是对完善会计准则制定机制的一大贡献。 从1997年5月至2003年财政部陆续发布十几项具体会计准则及修订了一些会计准则。 03年，会计准则委员会进行了换届改组。2005年6月2日发布修订企业会计准则基本准则征求意见稿。从6月22日到9月21日先后发布了外币折算、资产减值、保险合同、金融工具确认和计量、等一系列准则征求意见稿。 2006年2月15日，财政部正式颁布了企业新会计准则和审计准则两大体系 (包括1项基本准则和38项具体准则48项审计准则)，2007年1月1日
11、起在全国正式施行，这标志着我国会计准则体系建设初步完成。1.3 现行我国会计准则的发展概况分析第一，我国实行会计准则与会计制度并行的做法，这与大多数国家的做法是不同的。在当今世界，各国采用的会计规范形式主要有两种：一种是英美等英语国家普遍采用的会计准则形式；另一种是以德、法为代表的欧洲大陆法系国家采用的会计立法和会计制度的形式。我国会计准则与会计制度并行的做法，从长远来看，不利于我国会计准则的发展及其国际化。 第二，我国会计准则的涵盖面还需扩大，对一些新问题涉及也可以再全面些。由于我国制定会计准则起步较迟，相对于美国财务会计准则委员会（FASB）和国际埃及准则委员会（IASC），数量要少些，会
12、计准则本身的可操作性相对就变得较差。 第三，在新颁布的企业会计准则中，最大的亮点无疑是在投资性房地产和债务重组等项目中引入了公允价值计量，使得在国内更多的企业有了选择公允价值模式的机会，但公允价值如何运用，国内还没有具体的操作规范。也要不少学者表示了怀疑，认为公允价值导致公司利润剧增、加剧经营业绩波动、增大企业经营风险、增加公司税收负担、不如历史成本可靠、运用没有限制条件、净利润与现金流背离等，这与会计准则国际化的趋势并不合拍。第四，在具体会计处理以及披露要求上，比如存货准则对采购成本的计量，我国会计准则采用总价法，国际准则采用净价法。2.中国会计准则与国际会计准则的具体比较2.1资产减值准则
13、在有关资产减值的规定方面，新会计准则与国际会计准则的差异有两方面：（1）在减值测试时间上，我国与国际会计准则IAS36不尽相同。新准则要求主体定期（在会计期末）根据有关迹象核查减值，对商誉特别明确每年至少进行一次减值测试，但对特别规定的资产没有相应的特殊规定。（2）在资产减值能否转回的问题上，国际会计准则IAS36规定可以转回；我国新准则明确规定了“已经计提的减值准备不允许转回”。这也是新会计准则与国际会计准则的实质性差异之一。原因是近几年我国企业利用减值转回人为调节利润的现象频频发生，对2004年度减值损失转回金额最大的前20家上市公司年报的分析结果表明，这些公司通过转回前期资产减值损失不同
14、程度地人为调整损益，两家ST公司分别增加当年利润32495万元和4500万元，占各自当年净利润的309%和581%，成功地摘除了ST；4家上市公司分别增加当年利润28080万元、6885万元、6373万元和5003万元，避免了当年出现亏损；6家上市公司维持或提升了公司的业绩。为了加强对上市公司的监管，整治上市公司滥用减值准备调节利润的现象，我国会计准则委员会在制定新会计准则时对这一情况作了符合我国国情的规定。2.2关联方披露准则我国新修订后的企业会计准则关联方披露在定义及披露内容上部分向国际会计准则关联方披露（IAS24）趋同，但仍存在一些差异。两者的主要差异见表一。表一差异我国新修订会计准则
15、国际会计准则定义主体及关联方的雇员离职后福利计划不构成关联方主体及关联方的雇员离职后福利计划构成关联方企业与投资者个人之间的关系列为关联方未列入关联方披露要求国家控制的企业间不应仅仅因为彼此同受国家控制而成为关联方取消了此条的豁免规定要求披露对关联方交易定价政策不需披露定价政策从差异表可以看出，新准则与国际会计准则的实质性差异表现在同受国家控制的企业应否成为关联方的规定不同。企业会计准则第36号关联方披露第二章第六条规定：“仅仅同受国家控制而不存在其他关联方关系的企业，不构成关联方。”而国际会计准则规定，凡是同受国家控制的企业都是关联方，都应进行披露。这项差异也是由我国的特殊国情决定的。建国初
16、期，为了巩固公有制经济的主体地位，国有经济在各行业占了相当大的比重。虽然近几年随着经济体制改革的深化，国有经济在各行业逐步淡出，占总体经济的比重有所下降，但由于我国的基本经济制度没变，国有经济在我国经济中仍将占有较高的比重。而且从我国1300多家上市公司中可以看出，国家股和国有法人股占的比例超过总股份的半数。如果将同受国家控制的企业界定为关联方的话，那我国上市公司对关联方的披露将更加复杂。正是鉴于我国的这种特殊国情，会计准则委员会在制定会计准则过程中做出了与国际会计准则不同的规定。2.3政府补助准则政府补助准则是新独立出来的一项准则，原来的准则体系中并没有这项准则，仅在2000年发布的企业会计
17、制度对政府补贴收入作了相关规定。这项新会计准则与国际会计准则第20号政府补助的核算与政府援助的披露相比，在总体趋同的大背景下，仍存在差异。两者的差异见表二。表二差异新会计准则国际会计准则范围不同政府作为企业所有者对企业的资本投入不作为政府补助范围较大分类不同政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助国际会计准则第20号政府补助的核算与政府援助的披露分为与资产相关的补助和与收益相关的补助两类。国际会计准则第41号农业分为有条件的补助和无条件的补助两类。会计处理方法不同有规定的从其规定，没有特殊规定的计入当期损益全面收益法：凡是政府给的补助都算作当期损益从表二可以看出，新政府补助准则与
18、IAS20相比，存在三方面的差异：首先是范围不同，我国对政府补助范围的确定要比国际会计准则的范围小。其次是分类方面的差异，新会计准则与IAS20基本相同，但国际会计准则第41号农业（IAS41）又对政府补助作了补充分类。最后是对政府补助的会计处理方法不同：国际会计准则对政府补助采用全面收益法，规定凡是政府给的无论是现金补助还是非现金补助，都应算作损益。而我国规定，对研发拨款等文件明确会计处理方法的，应从其规定（例如将专项拨款视同国家投资，计入资本公积）；没有特殊规定的才计入收益。这是中国会计准则与国际会计准则的实质性差异。 2.4 存货准则的比较 （1）不包括的范围新准则：不包括消耗性生物资产
19、、通过建造合同归集的存货.IAS2：不包括在建工程、金融工具、与农业相关的生物资产和收获时的农产品；按特定行业已确定的惯例，以可变现净值计量的、生产者作为存货的农林产品和收获后的农产品和矿产品；商品经销商、交易商持有的、以公允价值减去销售成本计量的存货。（2）存货的确认：新准则确认的条件：（1）与该存货相关的经济利益很可能流入企业；（2）该存货的成本能够可靠地计量；IAS2：没有规定相关的确认条件。（3）存货的计量新准则：初始计量应以其成本入账；IAS2：对初始计量没有明确的规定。（4）特殊方法取得的存货的成本新准则：对非货币性交易换入的、投资者投入的、通过债务重组、企业合并等取得的存货的成本
20、作出规定；IAS2：无此类规定。（5）期末成本费用的计量新准则：规定包装物、低值易耗品计入费用的方法；IAS2：无此类规定。（6）披露新准则：要求披露存货的期初账面价值、存货跌价准备的计提方法、确定存货可变现净值的依据；IAS2：无此类规定由于我国新存货准则取消了确定发出存货成本的后进先出法，在市场物价不稳定的情况下，对企业的财务状况和经营成果构成了一定的影响。其一，如在物价持续上升时，采用后进先出法确定发出存货成本的企业，其发出存货的成本偏高，期末存货价值偏低，利润表中当期利润、资产负债表中的存货资产额和权益额均相应减少；其二，在物价持续下降时，利润表中当期利润、资产负债表中的存货资产额和权
21、益额均相应增加。2.5 固定资产准则的比较（一）、关于固定资产的初始计量 1.外购的固定资产外购的固定资产的成本包括买价、增值税、进口关税等相关税费，以及为使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可直接归属于该资产的其他支出，如场地整理费、运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等”，这与国际准则基本相同，所不同的是国际准则限定了运输和装卸费用必须是首次的。2.其他方式取得的固定资产其他方式取得的固定资产的入账价值本着其他准则如有规定，按相关规定中的办法来确定其价值的原则入账。国际准则中明确地将非货币性交易取得的固定资产分为两类，然后分别规定其初始计量，而在我国现行的非货币性交易准则中，未作细分。
22、（二）、关于折旧1、IAS16要求对于固定资产的每一重要组成部分都要单独计提折旧，各种要组成部分的判断是以各组成部分成本相对于总成本而言是否重大为标准，我国新的准则无此类规定。2、折旧范围：IAS16指出土地不计提折旧，除此以外没有其他的范围规定。我国新的准则确有以下明确规定：“除以下情况外，企业应对所有固定资产计提折旧:已提足折旧仍继续使用的固定资产；按规定单独估价作为固定资产入账的土地。”3、折旧方法：IAS16提到了直线法、余额递减法和工作量法，我国新的准则提到方法较多，有年限平均法、工作量法、双倍余额递减法及年数总和法。而采用不同的折旧方法结果也就不一样，如：某项固定资产原始价值900
23、00元，预计净残值率为4%，预计使用年限为6年，计算第2年的折旧额。直线法: 90000/6=15000元 每年的折旧都是一样的 双倍余额递减法: 第一年的折旧 90000*(2/6)=30000元 第二年的折旧 (90000-30000)*2/6=20000元 年数总和法: 90000*(1-4%)*(5/21)=20571.43元(三)减值转回处理差异国际会计准则规定商誉以外的资产的减值损失的转回而增加的资产账面金额，不应高于资产以前年度没有确认减值损失的账面金额(初始确认成本减去折旧)，而并未限定减值转回不能超过己提减值准备。我国新会计准则规定固定资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得
24、转回。案例分析：某企业境内财务报告按照我国会计准则编制，并从2007年1月1日起实行新会计准则，境外财务报告按照国际会计准则编制。该企业2004年1月1日开始营业，固定资产原值200万元，假设经营期间无固定资产增减业务发生，固定资产折旧使用直线法，残值为0，使用年限20年。2004年12月31日，固定资产可收回金额为185万元。假设该企业境内外财务报告使用的折旧方法和使用年限、残值相同；并且都使用成本法进行固定资产期末计价。则该企业2004年12月31日境内财务报告固定资产项目为15l2.6融资租入（国家资产）准则的比较 2.6.1融资租入固定资产的入帐价值 国际会计准则规定承租人应以租凭开始
25、日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额的现值两者之中较低者,在其资产负债表上将融资租赁确认为资产和负债。同时规定,在计算最低租赁付款额的现值时,如果租赁内含利率能够确定,则将其作为折现率,否则应采用承租人的增量借款利率。我国企业会计准则规定在租赁开始日,承租人通常将租赁开始日租资产原帐面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为租入资产的入帐价值,将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值,并将二者的差额记录为未确认融资费用。但如果该项租赁资产占企业资产总额的比例不大(即小于305,含305),承租人在租赁开始日可按最低租赁付款额记录租入资产和长期应付款。我国企业会计准则关于对最低租赁付款额现值折
26、现率的规定承租人在计算阳低租赁付款额的现值时,如果知悉出租人的租赁内含利率,应当采用出租人的租赁内含利率作为折现率,否则应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。如果出租人的租赁内含利率和租赁合同规定的利率均无法获悉,应当采用同期银行贷款利率作为折现率。租赁内含利率是指,在租赁开始日,使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产原帐面价值的折现率。例:甲公司向乙公司租赁设备一台,租赁期为2000年1月1日2002年12月31日,共36个月,该设备帐面原值50万元,乙公司自租赁开始日每隔6个月向甲公司支付租金10万元,合同规定的利率为7%(6个月利率),设备使用年限为5年,已使用2年,期
27、满无残值,乙公司采用平均年限法计提折旧,租赁期满,乙公司享有优惠购买该设备的权利,购买价为500元,估计当日该设备的公允价值为5000元。乙公司的帐务处理如下:最低租赁付款额=各期租金之和+行使优惠购买选择权支付的金额=106+5020=600500元年金现值系统PA(6,7%)=4.767复利现值系统PV(6,7%)=0.666最低租赁付款额现值=1000004.767+5000.666=476700+333=477033元50000元根据我国会计准则规定的孰低原则,该项资产的入帐价值为47033元。未确认融资费用=最低租赁付款额-租赁开始日租赁资产的入帐价值=600500-477033=1
28、23467元会计分录:借:固定资产融资租入固定资产477033元贷:长期应付款应付融资租赁款600500元 2.6.2初始直接费用处理 国际会计准则规定可直接归属于承租人为获得融资租赁所进行的活动而发生的费用,应确认为租赁资产金额的一部分。我国企业会计准则规定在租赁谈判的签订租赁合同过程中承租人发生的,可直接归属于租赁项目的初始直接费用,如印花税、佣金、律师费、差旅费等,应当确认为当期费用。会计分录为:借:管理费用贷:现金或银行存款等 2.6.3确认融资费用的计算及分摊 国际会计准则规定租金应按比例分别计入融资费用并减少尚未结算的负。融资费用应分摊于租赁期的各个期间,从而使各期就负债余额承担一
29、个固定的利率，在实务中,在将融资费用分摊到租赁期的各个时期时,为简化计算,有时可以采用某些近似计算方法。我国企业会计准则规定未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊。承租人分摊未确认融资费用时,可以采用实际利率法,也可以采用直线法、年数总和法等。以直线法为例计算上述例题的未确认融资费用的分摊。各期会计分录为:借:长期应付款应付融资租凭款100000元贷:银行存款100000元同时:借:财务费用20578元贷:未确认为融资费用20578元 2.6.4融资租入固定资产折旧的计提 国际会计准则规定融资在每一个会计期间会产生租赁资产折旧费以及融资费用。租赁资产的折旧政策应采用与企业本身拥有的应折旧
30、资产一致的折旧政策。如不能合理确定承租人在租赁期满后将了资产的所有权,则资产应在租赁期与使用寿命两者孰短的期限内计提完折旧。 我国企业会计准则规定计提租赁资产折旧时,承租人应当采用与自有应折旧资产相一致的折旧政策,能够合理确定租赁期届满时将会取得租赁资产所有权的,应当在租赁资产尚可使用年限内计提折旧,无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的,应当在租赁期与租赁资产尚可使用年限二者中较短的期间内计提折旧。以上述例题为例:2000年12月31日计提折旧会计分录:借:生产成本119258.25贷:累计折旧11925.25其他各年会计分录同上。同时:借:固定资产有关明细科目贷:固定资产融资租入固定资产2.7借款费用的比较（1）IAS23规定，除了因借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和
