1、宏观服务型财政审计大格局审计管理的研究基于宏观服务型财政审计大格局的审计管理的研究韩用明武汉市审计局摘要：宏观服务型财政审计大格局是一种新型的财政审计类型，是一条具有中国特色的财政审计之路。本文围绕刘家义审计长在2010年全国审计工作座谈会上提出的“着力构建国家财政审计大格局”的要求，结合武汉市多年进行的宏观服务型财政效益审计工作实际，对构建宏观服务型财政审计大格局新财政审计模式进行了研究。本文以宏观服务型财政审计大格局为命题，对宏观服务型财政审计大格局审计程序，审计范围、时间和内容，审计规范或准则，评价标准体系，审计技术和方法，审计资源整合，审计管理信息化建设，审计质量控制机制，审计成果运用
2、等问题进行了专门讨论，构建了一个科学的宏观服务型财政审计大格局管理体系。主题词：宏观服务型、财政审计、财政审计大格局、审计管理一、 前言财政审计是整个国家审计体系中十分重要的组成部分，是国家审计永恒的主题。新形势下，公共财政体制改革对财政审计提出了新的要求和任务。为此，刘家义审计长在今年的全国审计工作座谈会上提出了“着力构建国家财政审计大格局”的要求，为我们进一步做好新时期的财政审计工作指明了方向。本文围绕刘家义审计长的要求，转变思维方式，结合武汉市多年进行的宏观服务型财政效益审计工作实际，对构建宏观服务型财政审计大格局的新审计模式进行了专门研究。宏观服务型的财政审计大格局是审计机关以全部财政
3、资金为内容，以财政管理审计为核心，以政府预算为纽带，统筹审计资源，有效整合审计计划，有机结合不同审计类型，从宏观性、建设性、整体性层次整合审计信息的财政审计工作体系。构建宏观服务型财政审计大格局以促进财政体制机制以及管理制度的规范和完善、促进资源节约和减少损失浪费、促进提高财政资金使用效益为目标，是一种新型的财政审计类型，是一条具有中国特色的财政审计之路，对财政审计中的一系列问题具有十分重要的实践意义。一是在审计转型的背景下，财政效益审计成为财政审计关注的焦点和热点，而原来传统财政审计模式上建立起来的管理机制已显得越来越不适应。本文通过对宏观服务型财政审计大格局的管理机理、管理模式和制度安排的
4、分析，可以为宏观服务型财政审计大格局管理机制的创新提供理论指导。二是通过对构建宏观服务型财政审计大格局管理体系的研究，就建立科学的财政效益审计管理体系提出建议，可以使财政审计达到纵向联接，横向协调，快速发现问题，迅速综合治理，实现系统整体大于各个部分功能之和的目的。三是通过对宏观服务型财政审计大格局的计划管理、项目实施管理、成果管理、技术方法等进行研究，对财政效益审计行为进行规范，从而完善我国的财政审计理论体系。二、当前宏观服务型财政审计大格局管理中存在的问题公共财政体制改革对财政审计提出了新的要求和任务。通过宏观服务型财政审计大格局，财政审计工作将实现几个转变：通过财政审计大格局，最终要实现
5、审计工作的“五个转变”：一是从关注一般预算资金向全方位关注财政性资金转变；二是从财政收入和支出审计并重向以财政支出审计为主转变；三是从以真实合法性审计为主向真实合法性审计与绩效审计并重转变；四是从侧重解决微观层面的问题向注重研究宏观层面的问题转变；五是从注重查处和揭露问题向注重服务于决策，提出建设性意见转变。审计转型对传统审计管理提出了新的挑战，当前宏观服务型财政审计大格局管理中存在的制约因素主要表现在：1、审计管理体制不合理审计机关在人事和行政上归属当地政府领导，业务上受当地政府和上级审计机关“双重领导”，以上级审计机关为主。这种体制的弊端主要表现为：审计监督在政府对公众政治责任的层次上留有
6、空白，难以监督同级党政系统的管理责任；实行双重领导体制，审计机关要围绕当地党委政府的工作中心开展审计业务，也要根据上级审计机关的统一组织开展行业或专项审计。受现行审计体制的影响，当二者产生矛盾时，地方审计机关会首先服从地方政府的工作安排，对上级审计机关布置的审计任务采取消极应付的态度，即使发现了严重问题，如果影响地方利益或者当地的“政绩”，往往会受到行政干预，审计机关难以依法进行审计处理，更难如实上报审计结果。因此，财政型效益审计难以摆脱政府自我检查的嫌疑，严重影响了审计的独立性，制约了财政效益审计作用的发挥。2、缺乏财政资金效益审计的规范、准则、指标和标准体系宏观服务型财政审计大格局目的之一
7、是“提高财政资金使用效益”，并规定对“财政收支或财务收支的真实、合法和效益，依法进行审计监督”，但是，至今没有一个专门的效益审计规范或准则出台。虽然近年来，我国经济社会管理水平有了长足的进步，但管理水平总体上来讲还不高，各项基础管理还比较薄弱。效益管理还未广泛运用到管理工作中来，也缺乏完善的效益评价指标和标准体系。这些都成为宏观服务型财政审计大格局工作的瓶颈。3、审计机关内部组织结构较为僵化随着宏观服务型财政审计大格的发展，审计工作的内容、范围、方式、方法发生了很大变化，但审计机关自建立以来，内部组织结构形式一直没有改变，致使现有机构设置与工作要求不相适应。一方面，机构之间业务交叉、职能重叠。
8、审计机关的业务部门有的按被审计单位或行业、有的按资金性质来划分，导致业务、职能的交叉重叠和重复审计。另一方面，按现有机构及其审计范围安排工作，造成任务有轻有重。审计对象和范围按部门归口管理，年度审计任务一般也按此原则分配，这样就造成有的部门人力资源不足，有的部门审计力量相对过剩，有的审计对象年年审，有的审计对象几年也审不了一次。同时，受审计管理体制、编制限制，上下级审计机关，彼此各自为战，审计资源难以整合，审计信息难以共享，导致审计资源不足与浪费并存，重复审计和审计监督盲区同在。4、审计过程和结果的封闭性传统审计程序主要立足于对被审计单位财务系统的审计，根据需要延伸到其业务系统，审计系统一直是
9、处于非开放状态。审计项目由各部门在封闭状况下自行确定；审计实施，由各部门在封闭状况下自行实施；审计报告和审计决定，被审计单位和审计部门只有个别人知道情况。而在宏观服务型财政审计大格审计模式下，则要求把业务系统作为审计重点，相关事项还可延伸到被审计单位以外。审计结果作为“公共产品”，要最大限度发挥其效能，要满足各方面需求，实现审计的“增值服务”。审计结果运用是宏观服务型财政审计与其他相关系统关联的一个重要环节。5、效益审计质量管理缺乏一整套科学、严密的控制体系对于审计质量而言，明确控制标准是前提，建立和完善责任制度是保障。一般而言，审计质量管理制度包括组织和人员管理制度、审计检查制度、审计考核制
10、度、审计责任追究制度等。其中，审计责任追究制度是核心，但往往也是现实中最薄弱的一环，有的责任追究制度泛泛而论，责任主体不明确；有的甚至根本没有建立责任追究制度；还有的有制度却没有认真贯彻执行。其结果是审计人员责任意识不强，缺乏风险意识，导致行为不规范，随意为之；而一旦出现审计过错，责任也无法落实到人，结果不了了之，形成非良性循环。6、审计能力不能适应效益审计的要求目前我国审计机关效益审计的技术方法还比较落后，审计人员的素质、能力和工作水平还不能完全适应效益审计的需要，效益审计实践还处于初步阶段，这方面的经验还很有限，效益审计的理论研究还不够系统、深入等等，影响和束缚着效益审计的发展。三、宏观服
11、务型财政审计大格局管理系统的构建1、构建科学的宏观服务型大财政审计程序宏观服务型的大财政审计程序更能体现审计工作的主动性、宏观性、建设性和开放性。要确保宏观服务型的大财政审计程序科学有序，需切实做好以下几个方面工作：一要确保审计立项的科学性和目标性。要多方听取有关立项的意见和建议，加强社会需求调查研究和项目的可行性论证。应提升审计计划管理的科学水平，建立审计项目库，搞好年度审计项目计划与审计工作发展规划之间的有机衔接，编制重大项目（如重点领域、重点部门、重点资金）中长期审计滚动计划。二是要强化审前调查，审前调查是编制好审计实施方案的基础，必须对审前调查这一审计实施方案的前置环节予以规范，使审前
12、调查结果真正成为制定审计实施方案的依据。三要科学制定审计方案，使审计方案目标明确，重点突出，对审计实施具有指导性和可操作性。审计实施方案不能停留在审计组层面，而应该区分项目的轻重程度，对重大审计项目实施方案实行论证制度。决策层、管理层、执行层共同参与，论证方案的可行性，解决好审计目标、重点内容、审计手段等问题。四要强化对审计实施的管理。审计实施的工作主要是收集、整理和评价审计证据。在收集效益审计证据时，必须注意审计证据的质量要求。审计证据必须具有充分性和适当性。为了保证审计证据环节的审计质量，必须对审计证据的收集、整理进行记录，以便为提出审计建议和审计结论提供基础，为今后对该环节进行质量评价提
13、供依据。五要把握好审计报告的管理。审计报告是反映审计工作情况和审计结果的载体。要做到如实揭露问题，深刻分析问题产生的原因，并从宏观的、全局的高度，提出解决和预防问题的办法。六要坚持后续跟踪检查。审计项目完成后，审计机关应对被审计单位进行后续审计。通过后续的审计回访，促进审计意见建议和审计决定能够得到全面落实和执行，促进审计成果的巩固。2、宏观服务型财政审计大格局的范围、时间和内容要求审计范围要面向全部政府性资金。全部政府性资金又称政府收入，是以政府名义筹集，并由政府来管理和使用的所有收入。政府收支分类改革对政府收支按收入、支出功能、支出经济三大体系进行了分类，使政府的各项收支都能得到清晰的反映
14、，以全部政府性资金为主线开展宏观服务型财政审计大格局与政府收支分类改革的要求是一致的。审计时间上按财政年度同步实施审计。当前审计机关代表政府向本级人大所作的审计工作报告一般反映的是上一年度的预算执行情况，不少是以前年度的事项，列举了以前年度的数据，缺乏时效性。按照财政审计大格局的思路，审计机关应建立以当年财政预算执行审计为核心、部门预算执行审计等为主要内容的计划管理系统，在财政预算执行当年同步实施审计。财政审计工作必须在次年的4月底前结束，以保证审计工作报告的及时提交，充分发挥财政审计的建设性作用。审计内容上要融合各专业审计。财政审计大格局主要以财政审计的内容为基础，还应包括对政府固定资产投资
15、项目的审计、其他财政收支审计和专项审计调查。具体包括：预算执行审计、财政决算审计、乡镇财政审计、转移支付审计、政府负债审计、土地资金审计、部门预算审计、专项资金审计、财政投资绩效审计、重点国有企业审计、其他财政收支审计及专项审计调查。3、构建宏观服务型的大财政审计规范或准则审计管理需要规范，需要准则，这是依法审计的保证。应借鉴西方国家已颁布的审计准则，制定符合我国特点的宏观服务型财政审计大格局审计规范或准则。通过规范或准则建设来规范宏观服务型财政审计大格局中的审计主、客体行为，同时对项目选择的原则和程序、审前调查的步骤与方法、审计目标的确定、证据的收集与评价、报告框架、结果沟通和后续跟踪等作出
16、规定，构建大财政审计的评价标准和评价体系，实现宏观服务型财政审计大格局的法制化、制度化和规范化。4、构建宏观服务型的大财政审计评价标准体系审计署在中央预算执行审计中一直积极推动预算细化、部门预算、项目预算的实施，对预算管理体制改革和提高预算管理水平起到了积极的推动作用，同时也为宏观服务型财政审计大格局创造了条件。在建立绩效评价指标体系时，需要考虑建立不同层次的指标体系，如共性指标和个性指标。有些指标可能会适应于性质和业务相似的部门，有的指标可能只适用于某个单位或部门。指标中还包括财务指标和非财务指标，在相当多的部门，非财务指标所占的比例可能会更大一些。宏观服务型财政审计大格局评价指标比较宏观，
17、如财政管理方面的指标就可能包括：财政预算目标的执行情况；财政资金管理情况；财政资金的使用情况；财政收入总体情况和质量状况；财政支出结构状况；财政收支的平衡状况；政府债权、债务总体情况；政府各部门财务收支和工作绩效情况等等。宏观服务型财政效益评价指标的建立是一项重要的工程，可能会决定评价工作的实际意义到底有多大，而且指标会因部门而异，因单位而异，需要建立一个系统的、庞大的指标库。对于那些可比性指标，将来也可能需要建立标准值数据库。评价指标的确定将会是建立绩效评价体系的重点和难点。5、宏观服务型财政审计大格局技术和方法科学的审计方法可以使审计人员创造性地开展审计调查，令审计实施方案能够符合实际，更
18、能把握审计工作重点和规律，不断激发审计实施中的创新灵感和动力。但是，宏观服务型财政审计工作本身很复杂，审计过程中往往是多种方法交叉使用或同时使用，各种方法很难完全分开；而且不同的审计项目，其所采用的方法也应有所区别。审计技术方法的形成，主要取决于审计自身目的的变化和对象范围的扩展，审计资源配置和利用情况，以及在规划与实施审计时审计人员以什么为工作切入点。在宏观服务型财政审计大格局项目中通常要运用许多其他学科的知识和技术，包括管理学、计算机技术、工程项目管理、统计学、经济学、社会学、组织行为学等。宏观服务型财政审计大格局除了需要财务审计中常见的技术和方法外，还需运用调查研究、统计分析和经济分析。
19、6、审计资源的有机整合审计机关内部各专业审计部门有着自己的特性和优势，在宏观服务型财政审计大格局的目标下，各专业审计都承担着相应责任，但必须同财政审计紧密结合，充分发挥审计机关的整体合力，实现审计机关人力、信息等资源的有效整合，提高审计效率。一是根据选定的审计项目整合审计资源，可以公开招标制，对涉及计算机、建筑、农业、环保等领域专门知识的项目，也可以聘用其他单位的专业人员参加审计或提供专业咨询服务，借用“外脑”来弥补审计机关专业人才不足、人员结构不合理等缺陷。二是打破审计机关处室、业务和地域界限，建立以项目为导向的审计组负责制，业务人员统筹调用，优化组合、优势互补，充分发挥审计机关的整体效能。
20、三是将合规审计与效益审计融为一体，从政策执行、资金使用、资源利用和行政效能等诸多方面综合考虑其效益、效率和效果，以满足经济社会发展对审计的多方面需求。四是整合审计方式，根据项目特点，科学选择审计、审计调查和跟踪审计等方式，积极探索和推广多专业融合、多视角分析、多方式结合的管理模式。7、加强审计管理信息化建设。要高度重视计算机技术在审计管理中的应用，把现代科学技术与审计工作紧密地结合起来，不断提高审计管理水平。应加快审计信息化建设的步伐，充分运用计算机网络、数据库等现代技术成果，实现在计划管理、质量控制、成本管理、资源整合、审计方法和审计成果运用等方面的信息化，全面实现审计管理工作的系统化、规范
21、化。此外，要注意研究建立包括宏观经济政策、法律法规、审计对象、审计结果、人力资源和审计专家经验等信息在内的各种审计数据库，做好审计成果的综合开发利用。8、宏观服务型财政审计大格局质量控制机制一要建立督导复核控制。要加强审计人员的质量意识，提高自我复核、自我矫正的积极性和主动性，使质量控制贯穿效益审计的全过程；要实施内部互查制度，由不同审计组或审计项目的人员交叉进行互查，查找在审计质量上存在的不足和漏洞；要发挥审计项目组长的作用，在重要环节上把好质量关；可引入社会审计的三级复核制，由项目负责人、部门负责人、机构负责人对具体审计项目履行情况进行逐级审查。二要建立审计项目评估制度。财政审计项目评估制
22、度的建立有利于提高审计工作的科学化和有效性，有利于审计工作决策和方法的改进。项目评估不能等项目完全完成才开始，而应该作为项目管理流程的一环来对待，贯穿实施阶段、报告阶段和跟踪检查督促落实阶段。在实施阶段，审计组要对审计任务完成情况进行说明，审计组所在部门对审计进度完成情况进行督导，分管领导对审计目标完成情况督查。报告阶段，要由专职复核部门根据审计方案对审计项目实施情况进行评价。一些专业问题应引入专家支持，吸纳专家建议和意见来提高审计评价与建议的逻辑性、公正性和前瞻性。跟踪检查督促落实阶段，要关注审计决定的可执行性，审计建议的采用率，审计移送立案率、领导批示推动力，从而反思审计决定的客观性、审计
23、建议合理性，并进一步思考审计立项的合理性。此外，还应对党委、政府、人大和社会公众、被审计单位以及项目相关各方满意度进行评估。三要建立审计责任追究制度。责任不明很可能会导致履行责任过程中出现缺位、越位、不到位、甚至错位现象。责任追究制度是一种负反馈的控制方式，通过惩戒对责任人发出警示，对审计人员是一种制约。审计机关应建立并完善审计工作分级负责制和过错责任追究制，对审计人员在审计实施的不同环节中的过失行为和故意行为，设定具体的确认标准和惩罚措施，促进增强审计人员的责任意识，保证审计行为的客观公正。9、提升宏观服务型财政审计成果运用的质量和水平构建宏观服务型财政审计大格局，其最终的目标，应该是不断深
24、化财政审计的内涵，提高财政审计的质量，综合反映财政经济的情况和问题，形成具有价值的“两个报告”，为政府公共财政的发展提供评价，为人大常委员会审议财政的预算执行提供依据，使审计成果得到有效的利用。为此，一要建立审计成果的需求导向机制。要逐步实现三个转变，即审计成果内部运作向审计结果公开转变，从过去满足被审计单位需求到满足审计任务委托者和民众需求转变，从过去粗加工向深加工和精加工转变。二要注重审计成果的提炼。要提升审计成果的层次，提升审计成果的宏观性、建设性和前瞻性；要加强信息的合并、提炼、提升，通过审计报告、审计工作报告、审计结果公告、审计信息以及通过新闻媒体等多种形式反映审计成果，满足审计成果
25、使用者的需求。三要推行审计结果公告制度。审计结果公告制度是审计机关贯彻政务公开的重要形式，属于政府政务公开大范畴中的一部分。推行审计结果公告制度，要围绕党委政府、社会公众的需求进行公开，要逐步规范公开的形式、内容和程序，把对审计发现问题的整改情况作为审计结果公告的重要内容，要逐步探索建立特定审计事项阶段性审计情况公告制度，特别是政策效益审计、民生审计、环境资源审计、经济安全等审计领域。四、构建宏观服务型财政审计大格局应把握的几点构建宏观服务型财政审计大格局，对于促进政府改善管理、提高财政资金使用效益，促进政府职能转变，建立行为规范、公正透明、廉洁高效的行政管理体制等将发挥非常重要的作用。在具体
26、实践中应注意把握好以下几个方面：1、坚持以科学发展观统领宏观服务型的财政审计大格局工作党的十六届六中全会从中国特色社会主义事业总体布局和全面建设小康社会全局出发，提出了构建社会主义和谐社会的重大战略任务。它对于促进社会主义物质文明、政治文明、精神文明和和谐社会建设全面发展，不断开创中国特色社会主义事业新局面，具有重大的现实意义和深远的历史意义。党的十六届六中全会专门对完善公共财政制度、逐步实现基本公共服务均等化提出了明确要求。一定要把宏观服务型的财政审计大格局工作和科学发展观紧密结合起来，综合运用各种手段，促进加强和改善宏观调控，促进经济增长方式转变，努力实现科学发展，全面支持用发展的办法解决
27、构建社会主义和谐社会中的矛盾和问题；同时，宏观服务型的财政审计大格局工作还要突出从完善制度、创新机制入手，以规范化为原则，以公共化为取向，以均等化为主线，促进加快完善公共财政制度，用改革的办法更好地为构建社会主义和谐社会服务。2、把宏观服务型的财政审计与新公共管理和政府的绩效评估有机结合宏观服务型的财政审计大格局与公共管理有着密切的联系，两者相互影响、相互促进。审计是实现公共管理目标的重要手段和工具，公共管理为审计提供了重要的政治、经济和社会环境，审计离不开公共管理大环境，并受其影响和制约，但审计反过来又可以影响公共管理。提高资金的使用效果，把钱用在刀刃上，最大限度地发挥财政资金的使用效益是宏
28、观服务型财政审计大格局主要目标，也是政府绩效评估的一个重要目标。宏观服务型的财政审计大格局是政府绩效评估的一个重要组成部分，为政府绩效评估提供有力的决策依据。3、围绕宏观服务型财政审计大格局，开展中国特色的效益审计财政资金效益审计是宏观服务型财政审计大格局的主体组成部分。但中国的国情决定了我国不能照搬西方国家的效益审计模式。西方国家开展的效益审计有几个重要的前提条件：一是基于相对完善的政府预算管理体系下的财务审计已经相对成熟，形成了一套完整财务报告体系和与之配套的报表审计体系，财务审计已经实现了规范化和制度化。二是法律制度相对完善，财政财务活动中的违法违规问题相对较少，合规性已经不是审计的主要
29、关注目标。三是政府职责相对明确，政府责任制度普遍建立，便于对责任开展考核评价。四是三权分立条件下，对行政机关的效益审计结果可以通过立法机关的监督得以落实。中国的效益审计是在社会主义市场经济条件下，基于我国特定的政治、经济制度和政府管理水平而开展的。我国开展效益审计目前所处的环境具有以下几个方面的特征，一是公有制为主体的经济特征，决定了政府审计机关的任务繁重，目前尚不能对所有纳入监督范围的单位都进行审计，只是将重点与覆盖面结合起来选择财务审计对象的。二是我国的公共财政制度尚不完善，在财政支出中用于经济建设的支出仍占有相当比重。三是我国的政府职能还在调整过程中，目前的政府职能仍然有相当的成份是组织
30、经济建设，而不是经济调节。四是我国的审计机关是在本级政府的领导下开展审计工作的，审计机关的工作目标与重点要服从于政府工作的总体目标。五是审计发挥作用的途径主要是直接作出审计决定，被审计单位必须执行，此外还通过审计报告中所提建议和审计结果公告来督促被审计单位改进工作。因此，只有从中国的国情出发，围绕宏观服务型的财政审计大格局，开展中国模式的效益审计，构建符合中国国情的效益审计管理体系，才能实现宏观服务型财政审计的最终目的。4、审计方式上坚持“六个结合”在宏观服务型财政审计大格局中，要联系实际，努力做到“六个结合”：一要加强专业审计目标与财政审计目标的结合；二要加强一般部门单位审计与财政预算执行审
31、计的结合；三要加强财政财务收支审计和财政效益审计的结合；四要加强经济责任审计与财政审计的结合；五要加强专项审计调查与财政审计的结合；六要加强审计信息化建设与财政审计的结合。五、结束语宏观服务型财政审计大格局管理体系，是一个全新的课题。近年来，武汉市审计机关就审计转型背景下如何围绕宏观服务型财政审计大格局开展工作做了一些有益探索，并取得了一定的成绩。本文试图围绕宏观服务型财政审计大格局这一命题，对武汉市审计机关深入开展财政审计及其管理的实践和理论成果进行一次阶段性梳理、总结和提炼，从而构建一个科学的宏观服务型财政审计大格局管理体系，以便对今后的财政审计工作提供借鉴作用。由于研究能力的限制和研究时
32、间的不足，这项研究成果还显得非常肤浅。研究报告中尚有许多不够严谨、有待商榷的地方，很多观点还未能进一步阐述清晰，甚至是不当的。笔者希望通过本文的研究，起到抛砖引玉的作用，引发更系统、更深入的研究，以推动宏观服务型财政审计大格局管理体系的创新和变革。参考文献1 韩用明. 财政资金宏观效益综合评价指标体系研究. 审计月刊. 2008年第05期，1114.2 王保安. 科学发展与财政制度创新. 预算管理与会计. 2009，(2): 2325.3 浙江省审计厅课题组.中国特色绩效审计模式在浙江的探索与实践，浙江审计，2009(5):8-134 谢力群.宏观服务型绩效审计模式实例.北京：中国时代经济出版社，20085 谢力群.论国家审计的创新. 审计研究，2008（3）：26326 张艳.我国政府绩效审计实施中的制约因素及对策. 审计与经济研究,2004,(2):21237 韩用明. 宏观服务型财政效益审计和专项资金效益审计异同点分析. 审计月刊. 2009年第07期，2122.
