1、10职工薪酬及借款费用讲义第十章 职工薪酬及借款费用本章考情分析本章内容比较重要，从历年考试情况来看，各种题型均可能出现。职工薪酬的确认与计量、借款费用的范围、资本化期间的判断、借款费用的计量可以在客观题中考核；职工薪酬也可以结合差错更正等内容在主观题中出现；另外，借款费用既可以单独考核计算分析题，也可以结合固定资产的后续核算等在主观题中进行考核。本章内容至少掌握到计算分析题的程度。本章教材主要变化删除了长期负债的相关内容，其他内容无实质性变化。本章基本结构框架第一节应付职工薪酬一、职工薪酬的内容1.职工的概念职工：是指与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工，也包括虽未与企业订立
2、劳动合同但由企业正式任命的人员（如董事会成员、监事会成员、劳务用工人员等）。2.职工薪酬的概念及分类（1）职工薪酬：是指企业为获得职工提供的服务或解除劳动关系而给予的各种形式的报酬或补偿。【特别提示】企业提供给职工配偶、子女、受赡养人、已故员工遗属及其他受益人等的福利，也属于职工薪酬。（2）职工薪酬的分类（四大类：短期薪酬、离职后福利、辞退福利、其他长期职工福利）1.短期薪酬（9项内容）短期薪酬：是指企业在职工提供相关服务的年度报告期间结束后12个月内需要全部予以支付的职工薪酬，因解除与职工的劳动关系给予的补偿除外a.职工工资、奖金、津贴和补贴【特别提示】企业的短期奖金计划属于短期薪酬，长期奖
3、金计划属于其他长期职工福利b.职工福利费包括发放给职工或为职工支付的以下各项现金补贴和非货币性集体福利：为职工卫生保健、生活等发放或支付的各项现金补贴和非货币性福利，包括职工因公外地就医费用、职工疗养费用、防暑降温费等；企业尚未分离的内设集体福利部门所发生的设备、设施和人员费用；发放给在职职工的生活困难补助以及按规定发生的其他职工福利支出，如丧葬补助费、抚恤费、职工异地安家费、独生子女费等c.医疗保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费（三险）【特别提示】养老保险和失业保险作为离职后福利d.住房公积金（一金）e.工会经费和职工教育经费f.短期带薪缺勤：是指企业支付工资或提供补偿的职工缺勤，包
4、括年休假、病假、短期伤残、婚假、产假、丧假、探亲假等g.短期利润分享计划：是指因职工提供服务而与职达成的基于利润或其他经营成果提供薪酬的协议。【特别提示】长期利润分享计划属于其他长期职工福利h.非货币性福利i.其他短期薪酬2.离职后福利离职后福利：是指企业为获得职工提供的服务而在职工退休或与企业解除劳动关系后，提供的各种形式的报酬和福利，属于短期薪酬和辞退福利的除外。离职后福利计划按其特征可以分为设定提存计划和设定受益计划3.辞退福利辞退福利：是指企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动合同关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而给予职工的补偿（强制或自愿）4.其他长期职工福利其他长期职工福利：是
5、指除短期薪酬、离职后福利、辞退福利之外所有的职工薪酬，包括长期带薪缺勤、其他长期服务福利、长期残疾福利、长期利润分享计划和长期资金计划等【补充例题多选题】（2016年）下列各项中，企业应作为职工薪酬核算的有（）。A.职工教育经费B.非货币性福利C.长期残疾福利D.累积带薪缺勤【答案】ABCD【解析】职工薪酬是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出，包括职工在职期间和离职后提供给职工的全部货币性薪酬和非货币性福利。企业提供给职工配偶、子女或其他被赡养人的福利等，也属于职工薪酬。以上选项均正确。【补充例题多选题】（2018年）下列各项中，企业应作为短期薪酬进行会计处理的有（
6、）A.由企业负担的职工医疗保险费B.向职工发放的高温补贴C.由企业负担的职工住房公积金D.向职工发放的工资【答案】ABCD二、职工薪酬的确认和计量（一）短期薪酬总体原则：企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将实际发生的短期薪酬确认为负债，并计入当期损益，其他会计准则要求或允许计入资产成本的除外。（区分受益对象：计入损益或成本）1.一般短期薪酬的确认和计量A.货币性短期薪酬的确认和计量（先计提、后支付：工资、三险一金、工会经费、职工教育经费）（不包括养老保险和失业保险，属于离职后福利）（1）计提时：借：生产成本/制造费用/管理费用/销售费用/在建工程/研发支出等贷：应付职工薪酬（2）实际发放或
7、发生时：借：应付职工薪酬贷：银行存款【特别提示】企业发生的职工福利费，应当在实际发生时根据实际发生额计入当期损益或相关资产成本。B.非货币性福利的确认和计量（自产产品或外购产品）（1）企业向职工提供非货币性福利的，应当按照公允价值计量。公允价值不能可靠取得的，可以采用成本计量。【补充例题单选题】（2015年）企业对向职工提供的非货币性福利进行计量时，应选择的计量属性是（）。A.现值B.历史成本C.重置成本D.公允价值【答案】D【解析】企业向职工提供非货币性福利的，应当按照公允价值计量。（2）企业向职工提供的非货币性福利，应当分别情况处理：以自产产品或外购商品发放给职工作为福利a.企业以其生产的
8、产品作为非货币性福利提供给职工的，应当按照该产品的公允价值和相关税费，计量应计入成本费用的职工薪酬金额，相关收入的确认、销售成本的结转和相关税费的处理，与正常商品销售相同。发放时：借：应付职工薪酬非货币性福利贷：主营业务收入（公允价值）应交税费应交增值税（销项税额）借：主营业务成本贷：库存商品【补充例题单选题】（2017年，修改）甲公司系增值税一般纳税人，适用的增值税税率为16%。2019年4月5日，甲公司将自产的300件K产品作为福利发放给职工。该批产品的单位成本为400元/件，公允价值和计税价格均为600元/件。不考虑其他因素，甲公司应计入应付职工薪酬的金额为（）万元。A.18B.14.0
9、4C.12D.20.88【答案】D【解析】应计入应付职工薪酬的金额600300（116%）/10 00020.88（万元）,选项D正确。b.以外购商品作为非货币性福利提供给职工的，应当按照该商品的公允价值和相关税费计入成本费用。.外购商品时：借：库存商品等应交税费应交增值税（进项税额）贷：银行存款.发放时：借：应付职工薪酬非货币性福利贷：库存商品等应交税费应交增值税（进项税额转出）【特别提示】在以自产产品或外购商品发放给职工作为福利的情况下，企业在进行账务处理时，应当先通过“应付职工薪酬”科目归集当期应计入成本费用的非货币性薪酬金额。借：生产成本/制造费用/管理费用/销售费用/在建工程/研发支
10、出等贷：应付职工薪酬非货币性福利将拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用或租赁住房等资产供职工无偿使用a.企业将拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用的，应当根据受益对象，将住房每期的公允价值计入当期损益或相关资产成本，同时确认应付职工薪酬。公允价值无法可靠取得的，可以按照成本计量。（代价是折旧）借：管理费用等贷：应付职工薪酬非货币性福利借：应付职工薪酬非货币性福利贷：累计折旧b.企业将租赁住房等资产供职工无偿使用的，应当根据受益对象，将每期应付的租金计入相关资产成本或当期损益，并确认应付职工薪酬。（代价是租金）借：管理费用等贷：应付职工薪酬非货币性福利借：应付职工薪酬非货币性福利贷：其他应付款/银行
11、存款向职工提供企业支付了补贴的商品或服务企业有时以低于企业取得资产或服务成本的价格向职工提供资产或服务，比如以低于成本的价格向职工出售住房、以低于企业支付的价格向职工提供医疗保健服务。以提供包含补贴的住房为例，企业在出售住房等资产时，应当将此类资产的公允价值与其内部售价之间的差额（即相当于企业补贴的金额）分别情况处理：a.如果出售住房的合同或协议中规定了职工在购得住房后至少应当提供服务的年限，且如果职工提前离开则应退回部分差价，企业应当将该项差额作为长期待摊费用处理，并在合同或协议规定的服务年限内平均摊销，根据受益对象分别计入相关资产成本或当期损益。.出售住房时：借：银行存款（向职工收取的款项
12、）长期待摊费用（企业补贴的金额）贷：固定资产（原购置价款）.出售住房后，每年摊销：借：生产成本/管理费用等（提取数）贷：应付职工薪酬非货币性福利借：应付职工薪酬非货币性福利（平均摊销）贷：长期待摊费用b.如果出售住房的合同或协议中未规定职工在购得住房后必须服务的年限，企业应当将该项差额直接计入出售住房当期相关资产成本或当期损益。借：银行存款（向职工收取的款项）生产成本/管理费用等（企业补贴的金额）贷：固定资产（原购置价款）【补充例题】2017年1月1日，某房地产开发企业作出决议，拟将一套成本为500万元，市场价格为800万元的别墅，以600万元的价格出售给公司副总裁，2017年6月30日收到售
13、房款并办理完成产权过户手续。假定不考虑增值税等相关税费的影响。【答案】区分两种情况：必须工作满10年，否则需要根据服务期限补交差额未规定服务期限2017年6月30日借：银行存款600长期待摊费用200贷：主营业务收入800借：主营业务成本500贷：开发产品/开发成本 500借：管理费用200贷：应付职工薪酬2002017年6月30日借：银行存款600应付职工薪酬200贷：主营业务收入800借：主营业务成本500贷：开发产品/开发成本 500出售住房后，按10年摊销，2017年当年：借：管理费用10（200/10/2）贷：应付职工薪酬 10借：应付职工薪酬 10贷：长期待摊费用 102.短期带薪
14、缺勤的确认和计量带薪缺勤应当分为累积带薪缺勤和非累积带薪缺勤两类。（1）累积带薪缺勤累积带薪缺勤：是指带薪权利可以结转下期的带薪缺勤，本期尚未用完的带薪缺勤权利可以在未来期间使用。确认原则企业应当在职工提供了服务从而增加了其未来享有的带薪缺勤权利时，确认与累积带薪缺勤相关的职工薪酬，并以累积未行使权利而增加的预期支付金额计量。【特别提示】有些累积带薪缺勤在职工离开企业时，对于未行使的权利，职工有权获得现金支付。职工在离开企业时能够获得现金支付的，企业应当确认企业必须支付的、职工全部累积未使用权利的金额。企业应当根据资产负债表日因累积未使用权利而导致的预期支付的追加金额，作为累积带薪缺勤费用进行
15、预计。例如：某职工2017年全勤100天，1元/天。若2017年全勤可以有5天年休假，在2018年休。2017年：借：管理费用 100贷：应付职工薪酬 100支付：借：应付职工薪酬 100贷：银行存款 100对于累积带薪缺勤：借：管理费用 5贷：应付职工薪酬 52018年：借：管理费用95贷：应付职工薪酬95借：应付职工薪酬 100贷：银行存款 100【补充例题计算题】乙公司共有1 000名职工，从215年1月1日起，该公司实行累积带薪缺勤制度。该制度规定，每个职工每年可享受5个工作日带薪年休假，未使用的年休假只能向后结转一个日历年度，超过1年未使用的权利作废，不能在职工离开公司时获得现金支付
16、；职工休年休假是以后进先出为基础，即首先从当年可享受的权利中扣除，再从上年结转的带薪年休假余额中扣除；职工离开公司时，公司对职工未使用的累积带薪年休假不支付现金。215年12月31日，每个职工当年平均未使用带薪年休假为2天。根据过去的经验并预期该经验将继续适用，乙公司预计216年有950名职工将享受不超过5天的带薪年休假，剩余50名职工每人将平均享受6天半年休假，假定这50名职工全部为总部各部门经理，该公司平均每名职工每个工作日工资为300元。【答案】乙公司在215年12月31日应当预计由于职工累积未使用的带薪年休假权利而导致预期将支付的工资负债，即相当于75天（501.5天）的年休假工资22
17、 500（75300）元，并作如下账务处理：借：管理费用22 500贷：应付职工薪酬累积带薪缺勤22 500（2）非累积带薪缺勤非累积带薪缺勤：是指带薪权利不能结转下期的带薪缺勤，本期尚未用完的带薪缺勤权利将予以取消，并且职工离开企业时也无权获得现金支付。我国企业职工休婚假、产假、丧假、探亲假、病假期间的工资通常属于非累积带薪缺勤。确认原则a.企业应当在职工实际发生缺勤的会计期间确认与非累积带薪缺勤相关的职工薪酬。（）b.通常情况下，与非累积带薪缺勤相关的职工薪酬已经包括在企业每期向职工发放的工资等薪酬中，因此，不必作额外的账务处理。3.短期利润分享计划的确认和计量短期利润分享计划同时满足下列
18、条件的，企业应当确认相关的应付职工薪酬，并计入当期损益或者相关资产成本：（1）企业因过去事项导致现在具有支付职工薪酬的法定义务或推定义务；（2）因利润分享计划所产生的应付职工薪酬义务能够可靠估计。其中：属于以下三种情形之一的，视为义务金额能够可靠估计：在财务报告批准报出之前企业已确定应支付的薪酬金额；该利润分享计划的正式条款中包括确定薪酬金额的方式；过去的惯例为企业确定推定义务金额提供了明显证据。【特别提示】a.企业在计量利润分享计划产生的应付职工薪酬时，应当反映职工因离职而没有得到利润分享计划支付的可能性。（见下面补充例题，考虑职工离职情况）b.企业根据经营业绩或职工贡献等情况提取的奖金，属
19、于奖金计划，应当比照短期利润分享计划进行处理。【例101】甲公司于215年年初制订和实施了一项短期利润分享计划，以对公司管理层进行激励。该计划规定，公司全年的净利润指标为1 000万元，如果在公司管理层的努力下完成的净利润超过1 000万元，公司管理层将可以分享超过1 000万元净利润部分的10%作为额外报酬。假定至215年12月31日，甲公司全年实际完成净利润1 500万元。假定不考虑离职等其他因素，则甲公司管理层按照利润分享计划可以分享利润50万元（1500-1000）10%作为其额外的薪酬。【答案】甲公司215年12月31日的相关账务处理如下：借：管理费用 500 000贷：应付职工薪酬
20、利润分享计划 500 000【补充例题计算题】丙公司有一项利润分享计划，要求丙公司将其至215年12月31日止会计年度的税前利润的指定比例支付给在215年7月1日至216年6月30日为丙公司提供服务的职工。该奖金于216年6月30日支付。215年12月31日止财务年度的税前利润为1 000万元人民币。如果丙公司在215年7月1日至216年6月30日期间没有职工离职，则当年的利润分享支付总额为税前利润的3%。丙公司估计职工离职将使支付额降低至税前利润的2.5%（其中，直接参加生产的职工享有1%，总部管理人员享有1.5%），不考虑个人所得税影响。【答案】尽管支付额是按照截至215年12月31日止财
21、务年度的税前利润的3%计量，但是业绩却是基于职工在215年7月1日至216年6月30日期间提供的服务。因此，丙公司在215年12月31日应按照税前利润的50%的2.5%确认负债和成本及费用，金额为125 000元（10 000 00050%2.5%）。余下的利润分享金额，连同针对估计金额与实际支付金额之间的差额作出的调整额，在216年予以确认。其中：50%为215年和216年每年各确认一半。1.215年12月31日的账务处理如下：借：生产成本50 000（10 000 00050%1%）管理费用75 000（10 000 00050%1.5%）贷：应付职工薪酬利润分享计划 125 000216
22、年6月30日，丙公司的职工离职使其支付的利润分享金额为215年度税前利润的2.8%（直接参加生产的职工享有1.1%，总部管理人员享有1.7%），在216年确认余下的利润分享金额，连同针对估计金额与实际支付金额之间的差额作出的调整额合计为155 000元（10 000 0002.8%-125 000）。其中，计入生产成本的利润分享计划金额60 000元（10 000 0001.1%-50 000）。计入管理费用的利润分享计划金额95 000元（10 000 000 1.7%-75 000）。2.216年6月30日的账务处理如下：借：生产成本60 000（10 000 0001.1%-50 000
23、）管理费用95 000（10 000 0001.7%-75 000）贷：应付职工薪酬利润分享计划 155 000【补充例题单选题】甲公司于2015年年初制订和实施了一项短期利润分享计划，以对公司管理层进行激励。该计划规定，公司全年的净利润指标为2 000万元，如果在公司管理层的努力下完成的净利润超过2 000万元，公司管理层可以分享超过2 000万元净利润部分的10%作为额外报酬。假定至2015年12月31日，甲公司2015年全年实际完成净利润2 500万元。假定不考虑离职等其他因素，甲公司2015年12月31日因该项短期利润分享计划应计入管理费用的金额为（）万元。A.250B.50C.200
24、D.0【答案】B【解析】应计入管理费用的金额=（2 500-2 000）10%=50（万元）。（二）离职后福利1.离职后福利包括退休福利（如养老金和一次性的退休支付）及其他离职后福利（如离职后人寿保险和离职后医疗保障）。企业应当按照企业承担的风险和义务情况，将离职后福利计划分类为设定提存计划和设定受益计划两种类型。2.设定提存计划的确认和计量（精算风险和投资风险由职工负担）（1）设定提存计划：是指企业向单独主体（如：独立的基金）缴存固定费用后，企业不再承担进一步支付义务的离职后福利计划。（如养老保险和失业保险等）（2）确认原则企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将根据设定提存计划计算的应缴存
25、金额确认为负债，并计入当期损益或相关资产成本。设定提存计划的会计处理比较简单，因为企业在每一期间的义务取决于该期间将要提存的金额。因此，在计量义务或费用时不需要精算假设，通常也不存在精算利得或损失。借：管理费用等贷：应付职工薪酬借：应付职工薪酬贷：银行存款3.设定受益计划的确认和计量（略）（三）辞退福利1.辞退福利：是指企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而给予职工的补偿。2.辞退福利包括3方面的内容：（1）在职工劳动合同尚未到期前，不论职工本人是否愿意，企业决定解除与职工的劳动关系而给予的补偿；（2）在职工劳动合同尚未到期前，为鼓励职工自愿接受裁减而给予
26、的补偿，职工有权利选择继续在职或接受补偿离职。（3）辞退福利还包括当公司控制权发生变动时，对辞退的管理层人员进行补偿的情况。3.内部退休计划的相关内容职工虽然没有与企业解除劳动合同，但未来不再为企业提供服务，不能为企业带来经济利益，企业承诺提供实质上具有辞退福利性质的经济补偿，比照辞退福利处理。（内退：正式退休前，辞职福利、正式退休后，离职后福利）实施职工内部退休计划的，企业应当比照辞退福利处理。在内退计划符合企业会计准则第9号职工薪酬规定的确认条件时，企业应当按照内退计划规定，将自职工停止提供服务日至正常退休日期间、企业拟支付的内退职工工资和缴纳的社会保险费等，确认为应付职工薪酬，一次性计入
27、当期损益，不能在职工内退后各期分期确认因支付内退职工工资和为其缴纳社会保险费等产生的义务。4.确认原则企业向职工提供辞退福利的，应当在以下两者孰早日确认辞退福利产生的职工薪酬负债，并计入当期损益：（1）企业不能单方面撤回因解除劳动关系计划或裁减建议所提供的辞退福利时；（2）企业确认涉及支付辞退福利的重组相关的成本或费用时。5.同时存在下列情况时，表明企业承担了重组义务：（1）有详细、正式的重组计划，包括重组涉及的业务、主要地点、需要补偿的员工人数及其岗位性质、预计重组支出、计划实施时间等；（2）该重组计划已对外公告。【特别提示】由于被辞退的职工不再为企业带来未来经济利益，因此，对于所有辞退福利
28、，均应当于辞退计划满足负债确认条件的当期一次计入费用，不计入资产成本。借：管理费用贷：应付职工薪酬对于分期或分阶段实施的解除劳动关系计划或自愿裁减建议，企业应当将整个计划看作是由各单项解除劳动关系计划或自愿裁减建议组成，在每期或每阶段计划符合预计负债确认条件时，将该期或该阶段计划中由提供辞退福利产生的预计负债予以确认，计入该部分计划满足预计负债确认条件的当期管理费用，不能等全部计划都符合确认条件时再予以确认。6.辞退福利的计量原则（1）对于职工没有选择权的辞退计划，应当根据计划条款规定拟解除劳动关系的职工数量、每一职位的辞退补偿等确认职工薪酬负债。（2）对于自愿接受裁减建议的辞退计划，因接受裁
29、减的职工数量不确定，企业应当根据企业会计准则第13号或有事项规定，预计将会接受裁减建议的职工数量，根据预计的职工数量和每一职位的辞退补偿等确认职工薪酬负债。7.辞退福利需要注意的其他事项（1）对于辞退福利预期在其确认的年度报告期间期末后12个月内完全支付的，应当适用短期薪酬的相关规定。（2）对于辞退福利预期在年度报告期间期末后12个月内不能完全支付的辞退福利，企业应当适用其他长期职工福利的相关规定。即实质性辞退工作在一年内实施完毕但补偿款项超过一年支付的辞退计划，企业应当选择恰当的折现率，以折现后的金额计量应计入当期损益的辞退福利金额。（3）企业在确定提供的经济补偿是否为辞退福利时，应当区分辞退福利和正常退休养老金。辞退福利是在职工与企业签订的劳动合同到期前，企业根据法律与职工本
