1、会计专业毕业论文变动成本法在企业经营决策中的应用变动成本法在企业经营决策中的应用摘 要随着企业环境的改变，竞争的加剧，决策意识的增长，人们逐渐认识到传统的完全成本法提供的会计信息越来越不能满足企业内部管理的需要，必须重新认识变动成本法，充分发挥其积极作用。由于企业管理的迫切需要，变动成本法得到广泛关注，并逐渐应用于西方各国的企业内部管理方面，成为管理会计的一项重要内容。本文首先介绍了变动成本法的理论，其次将两种方法在产品成本、期间成本构成等多方面进行了比较，并对其进行了评价，最后在分析了变动成本法的应用条件和应用方法的基础上，举例说明了它在企业经营决策中的应用，从而促进变动成本法在我国的应用。
2、关键词：变动成本法 完全成本法 边际贡献 销售毛利ABSTRACTAlong with the enterprise environment changes，competition intensifies，decision-making consciousness growth，people are realizing that the information provided by traditional full costing accounting cannot meet the needs of enterprise internal management，we must re-und
3、erstood the variable cost method and give full play to its positive role. Because of the needs of enterprise，the variable cost method widely attention，and gradually applied in western countries enterprise internal management aspects of the management accounting，become an important content. This pape
4、r firstly introduces the theory of variable cost method，then the two methods in the product cost，cost during the composition and so on has carried on the comparison and evaluated，and finally analyzes the application conditions of the variable cost method based on and the application method，and expla
5、ins its application in enterprise management decision variable cost，so as to promote the application of law in our country.Key Words:Variable Costing Full Costing Marginal Contribution Gross sales前言随着我国改革开放的进一步深入，经济及科学虽得到迅猛发展，但市场竞争也日趋激烈。加之由于 2008 年底金融危机席卷全球，我国经济也受到了较大冲击，出口大幅下降，而内需始终不足，企业为了在日趋激烈的竞争环境
6、中求得长期的生存和发展，就需要关注成本这条企业的生命线。因此，在这种国内外大环境下，谁拥有了成本的优势，谁就拥有了在当前情势下产品销售的主动权，就能在市场中站稳脚跟，并得到进一步发展。在这种情况下，企业的成本信息就成为企业加强对经济活动的事前规划和日常控制的重要依据。而随着生产技术的不断进步，资本有机构成的逐步提高，使得固定成本的比重呈逐渐上升的趋势。这样，按传统的完全成本法提供的会计资料就越来越不能满足企业预测、决策、考核、分析和控制以及获取成本竞争优势的需要了。因为现行的完全成本法认为，只要与产品生产有关的耗费都应计入产品成本，所以，对制造费用不管它是固定性的还是变动性的都应全部计入产品成
7、本。而变动成本法却是从成本性态分析出发计算产品成本，讲求的是真成本，它认为只有随着产量的增加而成正比例增加的那部分成本(变动成本)才构成产品的真正成本。于是变动成本法就成为企业成本管理方面必要的、现实的选择。变动成本法是将生产过程中消耗的直接材料、直接人工和变动性制造费用计入产品成本，而将固定性制造费用和非生产成本作为期间成本，直接由当期收益予以补偿的一种方法，与完全成本法相比，有其显著的优势。本文通过对变动成本法作进一步的分析和研究，力求探索出变动成本法应用于企业短期经营决策和管理要求的行之有效的方法，以促进其理论和实务的进一步发展。1变动成本法概述1.1变动成本法的涵义变动成本法是变动成本
8、计算的简称，是指在组织常规的成本计算过程中，以成本性态分析为前提条件，只将变动生产成本作为产品成本的构成内容，而将固定生产成本作为期间成本，并按贡献式损益确定程序计算损益的一种成本计算模式。在变动成本法下，生产过程中所发生的固制造费用则不分配到产品中去，直接作为期间而不是产品成本的一个组成部分，全额从当期的收益中扣减。因此，变动成本法下产品成本只包括产品生产过程中所消耗的直接材料，直接人工和变动制造费用。1.2变动成本法的理论依据第一，产品成本只应该包括变动成本。在管理会计中，产品成本是指那些在生产过程中发生的，随产品实体流动而流动，随产量的变动而变动，只有当产品实现销售时才能与相关收入实现配
9、比、得以补偿的成本。随产品实体流动而流动的“成本流动”是指构成产品成本的价值要素，最终要在广义产品的各种实体形态（包括本期销货、期末产成品和在产品存货）上得以体现，表现为本期销货成本与期末存货成本。由于产品成本只有在产品实现销售时才能转化为与相关收入相配比的费用，因此，本期发生的产品成本得以补偿的归属有两种可能：一是以销售成本的形式计入当期的损益表，成为与当期收入相配比的费用；二是以当期完工但尚未售出的产成品和当期在产品等存货成本的形式计入期末资产负债表递延下期，与在以后期间实现销售收入相配比。第二，固定生产成本应当作为期间成本处理。在管理会计中，期间成本是指那些不随产品实体的流动而流动，而随
10、企业生产经营持续期间长短而增减，其效益随期间的推移而消逝，不能递延到下期，只能在发生的当期计入损益表，为当期收入补偿的成本。这类成本的归属期只有一个，即在发生的当期直接转作本期费用，因而与产品实体流动的情况无关，不能计入期末存货。按照变动成本法的解释，并非在生产领域内发生的所有成本都是产品成本，如生产成本中的固定性制造费用，在相当范围内，它的发生与各期的实际产量的多少无关，它只是定期创造了可供企业利用的生产能量，因而与期间的关系更为密切。在这一点上，它与销售费用、管理费用和财务费用非生产成本只是定期地创造了维持企业经营的必要条件，一样具有时效性。因此，固定性制造费用（即固定生产成本）应当与非生
11、产成本同样作为期间成本处理。1.3变动成本计算法的主要特点第一，以成本性态分析为基础计算产品成本。变动成本法将产品的生产成本按成本性态分为变动生产成本和固定生产成本两部分，认为只有变动生产成本才构成产品成本，而固定生产成本应作为期间成本处理。换句话说，变动成本法认为固定生产成本转销的时间选择十分重要，它应该属于为取得收益而已然丧失的成本。第二，强调不同的制造成本在补偿方式上存在着差异性。变动成本法认为产品的成本应该在其销售的收入中获得补偿，而固定制造费用由于只与企业的经营有关，与经营的状况无关，所以应该在其发生的同期收入中获得补偿，这与特定产品的销售行为无关。第三，强调销售环节对企业利润的贡献
12、。变动成本计算法下，企业利润由贡献式收益表来确定，其计算公式如下：贡献毛益=销售收入变动成本；税前利润=贡献毛益期间成本由于变动成本法将固定制造费用列作期间成本，所以在一定产量条件下，损益对销量的变化更为敏感，这在客观上有刺激销售的作用。1.4变动成本法的国内外研究及企业中应用的现状1.4.1变动成本法的国内外研究现状（1）国外研究现状据美国权威的柯勒会计辞典记载，第一篇专门论述直接成本法的论文是由美籍英国会计学家乔纳森N哈里斯撰写的，刊于1936年1月15日的全国会计师联合会公报。自哈里斯的文章公开发表之后，变动成本法的概念得以迅速传播。但由于该方法也存在一定缺陷，未被美国税务当局认可。直到
13、第二次世界大战以后，随着外部环境市场竞争的日趋激化，企业的管理当局要求会计人员提供更广泛、更有用的信息，以便加强对经济活动的事前规划与日常控制，于是变动成本法得到更多人的关注和支持，成为管理会计的一项重要内容。随着其理论的不断完善和推广，到20世纪60年代，变动成本法在美、日、英等西方国家得到了广泛应用，到现在已经普及应用于西方企业的内部管理。（2）国内研究现状变动成本法作为管理会计的一个组成部分，在上世纪的七十年代末到八十年代初已被引进我国。当时，国家在机床工具行业、汽车行业、纺织行业等不少的大中型企业陆续对变动成本法的使用进行试点，从而来寻找一条适合我国企业成本管理的道路。1993年，我国
14、进行了会计制度改革，为了做到尽可能与国际惯例协调、接轨，在成本计算方面，把过去那种将销售及管理费用都包括在产品成本内的“特大型”的全部成本法，改为“制造成本法”，即计算产品成本只包括直接材料、直接人工和制造费用三大成本项目，这样与西方现行的财务会计做法基本上一致，从而为变动成本法的推广应用奠定了坚实的基础。另外，还把一些典型企业如海尔的先进成本管理经验向各大中型企业推广。经过多年的实践与探索，我国在推广和应用变动成本法方面取得了一定的成绩。但是，长期以来它仍以理论的形式停留在书本上，在企业经营管理上应用还是很少，大多数企业受计划经济体制的影响依然实行全部成本法进行成本管理。随着改革开放及市场经
15、济体制的建立，完全成本法在日益激烈的市场竞争中显得愈来愈不适应，而变动成本法在企业管理中的推广和应用逐渐受到重视。1.4.2变动成本法在企业中应用的现状（1）完全成本法在企业应用中仍占重要地位由于我国会计制度要求会计信息要符合“公认会计原则”的要求。基于以上制度规定，会计人员提供的会计信息实际上是按照财务会计的基本职能进行的，即以“公认会计原则”为依据进行业务处理，并按照规定的会计期间，对企业的财务状祝和经营成果进行计量与报告。为此，就需要按照权责发生制和配比原则对当期已实现的收入和为取得这些收入所耗费的成本相对比，为外部信息使用者提供一贯性和公正性的会计信息。使其在阅读和分析报表上减少困难，
16、同时也有助于其更正确地判断企业的经济活动的真实成果及其发展趋势。所以会计人员按照一贯性的做法，即财务会计中的完全成本法，对生产中的固定制造费用在已销产品和期末存货中进行分配。同时，当前会计人员的知识结构和业务素质决定了会计核算使用完全成本法。我国现阶段会计人员的总体知识结构和业务素质比较低。由于会计人员知识，水平较低，有些人员没有学习过管理会计知识，有些人虽然学过一些管理会计知识，但也只是略知皮毛，没有进行过系统的实际操作训练，所以在工作中不可能使用变动成本法。（2）变动成本法为经营管理者所普遍接受在完全成本法下，企业的产量波动对利润的影响是很大的。当产量增加幅度较大时，就会摊销包括在生产成本
17、中的固定制造费用的单位产品承担量，从而使单位产品的成本降低。这种情况下，即使销量不变或者减少，也有可能在利润表中出现利润增加的情况，因而可能会让管理者做出继续增加产量的错误决策。在变动成本法下，因为产品的生产成本是按照变动成本来计算的，所以产量的增加并不会导致单位变动成本的变化，而利润在超过盈亏平衡点后会与销售量呈现出一个正相关的变化趋势。按照变动成本法做出的产量决策会更多的考虑到产品的销售情况，比较符合现代管理会计中以销定产的观念因此变动成本法为经营管理者所普遍接受。（3）变动成本法不能完全替代完全成本法从目前我国的实际情况来看，企业大都使用完全成本法核算产品成本，如果进行会计政策的变更使用
18、变动成本法进行核算，企业就需要将多年形成的存货中包含的固定性制造费用从存货成本里分离出来，计入当期损益，那么国内大多数企业就会出现连续几年的账面亏损，国家就会连续数年没有税收，国家财政就会没有收入，这样会影响到国家的安定，所以财政部、税务总局不会允许企业改用变动成本法核算。另外，变动成本法不符合我国会计准则、财务报告条例关于对外编制财务报表的要求，所以变动成本法不能完全替代完全成本法。2变动成本法与完全成本法的比较2.1应用的前提条件不同完全成本法是要求把全部成本按其经济用途分类分为生产成本和非生产成本，它是财务会计按完全成本法进行成本核算的基础。生产成本是指在产品制造过程中发生的成本，具体包
19、括直接人工、直接材料和制造费用三类。生产成本的特点是成本项目可以直接或间接归属于某一特定产品；非生产成本，也称期间成本或期间费用，是指不能计入产品的生产成本，是直接计入当期损益的费用，具体包括销售费用、财务费用和管理费用。其特点是成本支出可以使企业整体受益，但是难以确定该项支出与特定产品之间的关系。变动成本法下通常将成本分为固定成本和变动成本是按成性态进行的分类。成本性态也称成本习性，是指成本总额与业务量之间的相互依存关系。而业务量是企业在一定生产期内投入或完成的经营工作量的总称。通常在最简单的条件下，业务量是指产量或销售量。固定成本是指在一定条件下，其总额不随业务量发生任何数额变化的那部分成
20、本，如固定资产的折旧费，销售产品的广告费等，其特征是固定成本总额的不变性和单位固定成本的反比例变动性。变动成本是指在一定条件下，其总额随业务量成正比例变化的那部分成本，如生产产品消耗掉的原材料等。其特征是变动成本总额的正比例变动性和单位变动成本的不变性。2.2产品成本、期间成本的构成内容不同完全成本法下，产品成本是指全部制造成本，其内容主要包括直接材料、直接人工、制造费用；故在完全成本法下，期间费用则仅指全部非生产成本。完全成本法下将全部生产成本列入产品成本，认为凡是在生产领域发生的成本都应列作产品成本，只有非生产成本才作为期间成本。这样划分产品成本界限具有一定的局限性，因为并非所有生产成本都
21、应当构成产品成本的内容。生产成本中包括固定性制造费用，在相关范围内，这项费用的发生额与实际产品产量的多少及有无并没有因果关系。如果当期产品产量为零，并不存在产品，这个成本的物质承担者，也就不应当有产品成本存在。但是由于车间设备照提折旧而导致固定性制造费用不为零，这样就产生了产品产量为零而产品成本同时不为零的现象。在变动成本法下，产品成本全部由变动生产成本构成，其内容主要包括直接材料、直接人工和变动性制造费用，而将固定性制造费用作为期间费用处理。这是因为固定性制造费用只是为企业提供了一定的生产经营条件，以便保持生产能力，并使企业处于准备状态而发生的成本，它同产品的实际产量没有直接联系，既不会由于
22、产量的提高而增加，也不会因产量的下降而减少，其实质是联系会计期间所发生的费用，因此固定性制造费用不应递延到下一个会计期间，而应在其发生的当期计入当期损益。故在变动成本法下，期间费用由全部固定成本和全部变动非生产成本之和构成。因而，变动成本法能够很好的解释产品产量为零而产品成本同时不为零的现象。这两种方法在产品成本与期间成本的构成内容上的区别见表 1 所示：表1：产品成本期间构成内容区别 产品成本期间构成内容区别成本划分完全成本法变动成本法产品成本直接材料直接材料直接人工直接人工制造费用固定制造费用期间成本管理费用变动制造费用管理费用销售费用销售费用财务费用财务费用2.3已销产品成本和存货成本水
23、平不同在完全成本法下，固定性制造费用计入到产品的成本中去，当期末存货量不为零时，必然会有一部分固定性制造费用停留在存货中递延到下期，而另一部分固定性制造费用作为已销产品的的成本被计入当期损益。而在变动成本法下，固定性制造费用作为期间费用，全部计入当期损益中去。这必然导致两种成本方法所确定的期末存货成本和已销产品的成本水平有所不同。销货成本与存货成本不同产品有销货与存货两种实物形态，在期末存货和本期销货都不为零的情况下，本期发生的产品成本最终要表现为销货成本和存货成本。当期末存货量不为零时，在完全成本法下，固定生产成本被计入产品成本，所以要根据存货量与销货量进行分配，使一部分的固定生产成本被期末
24、存货吸收递延到下期，另一部分则作为销货成本被记入当期利润表；在变动成本法下，全部的固定生产成本被作为期间成本直接记入当期利润表，不可能转化为存货成本和销货成本。两种成本计算模式对固定生产成本的不同处理会导致两者的期末存货成本与销货成本的水平不同。假设某工厂生产一种产品，无期初存货，本期投产1200件全部完工，销售1000件，按两种成本计算方法的该工厂本期产品成本和期末存货可比较如下：表2：两种方法下已销产品成本比较按完全成本法按变动成本法成本构成总成本单位成本总成本单位成本直接材料50004.17 50004.17 直接人工30002.50 30002.50 变动制造费用40003.33 40
25、003.33 固定制造费用24002.00 产品成本合计1440012.00 1200010.00 表3：两种方法下存货成本比较按完全成本法按变动成本法单位产品成本12 10 期末存货数量200 200 期末存货成本2400 2000 2.4损益计算方面的不同2.4.1损益确定程序不同完全成本法的损益确定程序是传统式损益确定程序，首先是用销售收入补偿本期实现销售产品的销货成本（包括变动和固定生产成本），从而确定销售毛利，再将当期的非生产成本（包括变动和固定的销售、管理及财务费用）全额作为期间成本，从销售毛利中减去，求得税前净利。其计算公式：税前净利=（销售收入已销产品的生产成本）非生产成本 =
26、销售毛利非生产成本它侧重于为外部信息使用者提供企业经营成果的信息，其重点在于确定最终收益。变动成本法的损益确定程序为贡献式损益确定程序，即首先从销售收入中扣减变动成本（包括变动生产成本和变动非生产成本），其差额称为贡献毛益，然后将固定成本（包括固定生产成本和固定非生产成本）全额作为期间成本，从贡献毛益中扣减求得税前净利，其计算公式：税前净利=(销售收入变动性生产及非生产成本)固定性生产及非生产成本 =贡献毛益固定成本总额它侧重于为企业内部提供决策所需信息，其重点在于确定边际贡献。对于两种损益确定程序而言，虽然本期发生的销售费用、管理费用及财务费用全部记入当期的利润表，但是记入两种利润表的位置和
27、补偿的途径方面存在形式上的区别。表4：两种方法下损益表的基本结构比较损益表的基本结构完全成本法下传统式损益表变动成本法下贡献式损益表销售收入销售收入减：销售成本减：变动成本其中：期初存货其中：变动生产成本加：本期生产成本加：变动性销售和管理费用减：期末存货成本销售毛利贡献毛益减：销售和管理费用减：固定成本其中：变动性销售和管理费用其中：固定性制造费用固定性销售和管理费用固定性销售和管理费用税前净利税前净利2.4.2损益表提供的中间指标不同完全成本法下总成本根据其经济用途或发生领域分为生产成本和非生产成本（即期间费用），销售收入先减去销售成本计算出销售毛利，再从销售毛利中扣除期间成本计算出当期税
28、前利润，提供的中间评价指标是销售毛利。变动成本法下总成本分为变动成本和固定成本，销售收入减变动成本为贡献毛益，然后从贡献毛益中减去固定成本得到本期利润。在企业成本水平即单位变动成本与固定成本总额稳定的情况下，贡献边际是评价企业盈利能力的重要指标。2.4.3对税前利润计算的影响不同由于两种成本法的损益确定程序不同，计算出来的税前净利可能相同也可能不同。导致两种成本法计算出来的税前净利之间是否存在差异以及差异的大小的原因在于两种成本法计入当期利润表的固定制造费用水平是否存在差异以及差异的大小。具体表现为完全成本法下期末存货吸收的固定制造费用与期初存货释放的固定制造费用之间的差异。两种成本法计算的税
29、前净利是可以相互转化的。当我们已知一种成本法的税前净利时，可以由此推算出另一种成本法的税前净利。两种成本计算方法对税前利润计算的影响分析如下：（1）产量稳定、销量变动情况下如果期末存货大于期初存货，即产量大于销量时，按变动成本法计算的税前利润小于按完全成本法计算的税前利润。这是因为一部分固定性制造费用随着存货的转移而被转入下一期，其差额等于单位固定性制造费用乘以期末存货比期初存货增加的数量。如果期末存货等于期初存货，即产销平衡时，则两种成本计算方法下的税前利润相等。这是因为在产量稳定和成本消耗水平不变的情况下，各年按完全成本法计算的单位产品成本是相等的。这样一来，当期末存货与期初存货相等时，期
30、末存货与期初存货中包括的固定性制造费用也相等。所以，在完全成本法下，当年发生的固定性制造费用也全部在当年的销售收入中扣除，其利润也就和按变动成本法计算的税前利润相等。如果期末存货小于期初存货，即销量大于产量时，按变动成本法计算的税前利润大于按完全成本法计算的税前利润。这是因为变动成本法仅承担本年发生的固定性制造费用，而完全成本法除了承担本年的固定性制造费用外，还需承担以前年度的固定性制造费用，这部分固定性制造费用就是期末存货比期初存货减少的数量乘以单位固定性制造费用。（2）销量稳定、产量变动情况下由于此前已经详述了产量稳定、销量变动情况下两种成本计算方法对税前利润的影响，道理相同，只是将销量稳
31、定、产量变动情况的特点作如下说明。这种情况的特点是：销量稳定意味着各年的销售收入相同；而产量变动则意味着在完全成本法下各年的单位成本不同。因为各年的固定性制造费用总额相等，而产量不同，单位固定性制造费用就不同。2.5提供信息用途不同使用完全成本法提供会计信息主要是完全成本法是适应企业内部事后将间接成本分配给各种产品，反映生产产品发生的全部资金耗费，确定产品实际成本和损益，主要满足企业外部的使用者(如投资人、债权人和财政税务等有关机构)对外提供报表的需要而产生的。同时，完全成本法的财务信息因为符合现行的会计制度和税法要求而比较适用于企业的纳税申报问题。而使用变动成本法提供会计信息主要是企业内部的
32、管理者，为他们提供内部短期经营决策、预测、预算、控制和业绩考核的及时信息。变动成本法是满足面向未来决策，强化企业内部管理的要求而产生的。由于变动成本法下，产品成本中包含固定制造费用，也能促进企业扩大生产，从而降低每件产品负担的固定成本，降低产品的单位成本，使利润与销售量之间的联系缺乏规律性，故能刺激企业增产的积极性。3对变动成本法的评价3.1变动成本法的优点3.1.1更符合“费用与收益配比”的原则所谓“配比原则”指的是收入与相关的成本、费用应当相互配比，也就是说在一定的会计期间内，应当以产生的收益为根据，把有关的费用同所产生的收益配合起来，这项原则与“权责发生制”原则的要求完全吻合“变动成本法” 的基本原理。
