1、新企业所得税法与会计的差异新企业所得税法及与会计的差异 （2008年3月1日）内容：以中国商业出版社中华人民共和国企业所得税法实施条例操作指南为教材，212页新企业所得税法，220页中华人民共和国企业所得税法实施条例，新会计制度分五个部分讲：一、我国企业所得税法发展历程二、新企业所得税法的立法背景三、新旧企业所得税法差异对比（重点）四、新企业所得税法实施对税收工作的影响五、最新会计准则与税法差异时间：一、我国企业所得税法发展历程（一）新税法概述2007年3月16日第十届全国人民代表大会第五次会议通过了中华人民共和国企业所得税法，以主席令第63号公布，自2008年1月1日起施行。新法共八章六十条
2、，包括总则、应纳税所得额、应纳税额、税收优惠、源泉扣缴、特别纳税调整、征收管理、附则。中华人民共和国企业所得税法实施条例已于2007年11月28日国务院第197次常务会议通过，自2008年1月1日施行，共有八章一百三十三条。（二）企业所得税法与实施条例两者的关系企业所得税法统驭实施条例，实施条例是对新税法具体化和明析化，在其立法形式、框架结构、条文设置、具体用语等方面与新税法是一致。两者之间对应、协调和补充，构成完整的企业所得税法制度体系。（三）企业所得税法的沿革企业所得税也称公司所得税、公司税或法人税，最早产生于1799年英国，此后其他国家也相继开征。到目前为止，在世界上大约210个国家和地
3、区中有160多个国家和地区开征了此税。我国开征企业所得税的历史不长，新中国成立以后，企业所得税发展大体可分成三个阶段： 第一阶段：19501979年1950年政务院发布了新中国税制建设纲领性文件的全国税政实施要则，在工商业税暂行条例中规定了属于所得税性质的工商业所得税、存款利息所得税和薪金报酬所得税，标志着我国新的企业所得税体系的初步建立。第二阶段：19801990年为了顺应改革发展和加强对外经济技术合作，以及通过征税维护国家主权与经济利益的需要，1980年9月，第五届全国人民代表大会第三次会议审议通过中华人民共和国中外合资经营企业所得税法，这是我国第一部企业所得税法。1981年第五届全国人民
4、代表大会四次会议审议通过了中华人民共和国外国企业所得税法，从而建立了具有我国特点的涉外所得税制度。1983年，我国将建国以后实行30多年的国营企业向国家上缴利润的制度改为缴纳企业所得税的制度，简称利改税，开始对国营企业征收所得税。1984年国家又实行了第二步利改税。经过两次利改税，实现了对国营企业征收企业所得税。随后，国务院于1985年4月颁布了中华人民共和国集体企业所得税暂行条例， 1988年颁布了中华人民共和国私营企业所得税暂行条例，开征了私营企业所得税。直到1994年，内资企业的这种三种企业所得税才得以统一。第三阶段：19912007年1991年，经第七届全国人民代表大会第四次会议审议通
5、过，两部涉外企业所得税法合并为中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法。1993年12月，国务院颁布了中华人民共和国企业所得税暂行条例，对国营企业所得税、集体企业所得税、私营企业所得税统一为内资企业所得税。二、新企业所得税法的立法背景（一）统一合并改革完善内外资企业所得税制，不仅是建立完善的社会主义市场体制，创造公平竞争纳税环境的必然选择，也是优化我国税制结构、改变主体税种结构失衡以及适应经济全球化的客观要求。（二）现行内资、外资企业所得税制度实施10多年来，在执行中暴露出一些亟待解决的问题。 一是内资税法与外资税法差异较大，造成企业之间税负不平，苦乐不均。二是现行按内资性质、外资性质分设
6、的两套税法已不适应市场经济下企业经济多元化、混合化发展的趋势。三是现行企业所得税优惠政策过多、过乱，存在较大漏洞，扭曲了企业经营行为，造成国家税款的流失。对外资企业实行“税负从轻，优惠从宽，手续从简”的超国民待遇， 造成严重的税收流失。有研究资料表明，中国对外资的税收减让及由此造成的税收逃漏，大量的涉外税收优惠刺激了假外资企业的衍生，每年不下一千亿，说明我国的引资政策成本相当高。（三）我国目前政治形势稳定，市场经济体制改革不断深入，经济处于持续平稳较快增长时期，连续多年GDP增长率达到9%以上，企业投资和发展环境日臻完善，“两税合一”已具有一个良好的宏观经济背景。（四）立法的指导思想和基本原则
7、企业所得税改革的指导思想：根据科学发展观和完善社会主义市场经济体制的总体要求，按照“简税制、宽税基、低税率、严征管”的税制改革原则， 三、新旧企业所得税法差异对比（新在那里）内外资两个企业所得税法合并后，新的企业所得税法较之旧的企业所得税暂行条例和外商投资企业和外国企业所得税法都有较大变化，总括地讲做到了“四个统一”：统一内外资企业所得税法；统一并适当降低企业所得税税率；统一和规范税前扣除办法和标准；统一税收优惠政策。具体新在八个方面：（一）重新构建以法人为标准的纳税主体制度1、以法人为纳税主体。在中华人民共和国境内的企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税纳税人，依照本法的规定缴
8、纳企业所得税。个人独资企业、合伙企业不适用本法（第一条）。2、企业分为居民企业和非居民企业（第二条）居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业（第二条）。非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业（第二条）。3、居民企业、非居民企业的纳税义务居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税（第三条） 非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场
9、所有实际联系的所得缴纳企业所得税（第三条）。 非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当仅就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税（第三条）。4、采用“纳税地点”的新概念，以登记注册地标准和实际管理机构地的标准确定纳税地点（第五十条）（1）居民企业的登记注册地在境内的，以登记注册地为纳税地点，居民企业的登记注册地相对固定，便于征管。（2）是居民企业的登记注册地在境外的，以实际管理机构所在地为纳税地点。（3）实际管理机构：是指对企业的生产经营、人员、帐务、财产等实际全面管理和控制的机构，具体包括管理机构、营业机构、办事机构、工厂、
10、农场、提供劳务场所等。（4）实际是指非居民企业拥有在中国境内设立的机构场所据以取得股权、债权以及拥有、管理、控制据以取得所得的财产。（5）以扣缴义务人扣缴企业所得税的，以扣缴义务人所在地为纳税地点。（6）非居民企业在中国境内设立两个或者两个以上机构、场所的，经税务机关审核批准，可以选择由其主要机构、场所汇总缴纳企业所得税（第五十一条）。 5、在中国境内设立不具有法人资格的营业机构由法人汇总纳税。即将不具有法人资格的各营业机构的收入、支出、费用、所得等汇总计算该法人企业的应纳企业所得税税额（第五十条）。（1）解决旧税法中总公司与分公司、母公司与子公司纳税主体难以界定的问题。（2）除国务院另有规定
11、外，法人企业之间不得合并缴纳企业所得税（第五十二条）。（二）新法企业所得税税率发生显著变化1、企业所得税的税率为25%。2、非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当仅就来源于中国境内的所得缴纳企业所得税，适用税率为20%（第四条）。具体是： （1）股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得，以收入全额为应纳税所得额； （2）转让财产所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额； （3）其他所得，参照前两项规定的方法计算应纳税所得额。 3、符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税（第二十八条）
12、。（1）小型工业企业：年所得额不超30万，从业人数不超100人，资产总额不超过3000万；（2）其他小型企业：年所得额不超30万，从业人数不超80人，资产总额不超过1000万。4、国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15的税率征收企业所得税。（三）确定以企业的净所得为基础的征税客体制度1、 企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额（第五条）。 2、首次提出不征税收入的概念。不征税收入，指从性质和根源上不属于企业营利性活动带来的经济利益，不负有纳税义务并不作为应纳税所得额组成部分的收入，永久不列为征税范围（第七条）。具体如下：
13、（1）财政拨款； （2）依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金； （3）国务院规定的其他不征税收入。3、免税收入。符合条件的非营利组织的收入。符合条件是指办理登记，从事公益性或非营利性活动，取得收入除用于与该组织有关的合理支出外，全部用于登记核定的公益性事业，投入人对组织财产不保留任何权利等。非营利性组织一般不能从事营利活动，对营利活动的收入不予免税（第二十六条）。4、符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益不征税。符合条件是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益（第二十六条）。（四）统一了税前扣除标准1、工资薪金的扣除（1）取消对内资企业的计税工资的限制。规定可
14、以按企业实际发放的工资薪金据实扣除（第八条）。（2）合理的工资薪金才能扣除。对一般雇员而言，企业按市场原则所支付的工资薪金，应该认为是合理的，但也有可能出现一些特殊情况，如在企业内任职的股东及与其有密切关系的亲属通过多发工资变相分配股利，或者国有及国有控股企业管理层的工资违返国有资产管理部门的规定提高的工资。（3）将出台工资扣除管理办法处理复杂多样的工资薪金情形。2、捐赠的扣除（1）公益性捐赠扣除的限额从旧法的1.5%、3%、10%和100%的多个标准改为统一的12%的标准。企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除（第九条）。（2）公益性捐赠的计算
15、基数从旧法的应税所得额改为年度会计利润。3、业务招待费的扣除。按实际发生额60%扣除，并不得超过当年销售（营业）收入5（实施条例四十三条）。4、广告宣传费的扣除。统一为15%的标准，超过部分以后年度扣除（实施条例四十四条）。5、三费的扣除。按工资薪金总额计算，发生的职工福利费在14%，缴拨的工会经费在2%，发生的职工教育经费在2.5%内扣除，其中职工教育经费超过部分结转以后年度扣除（实施条例四十至四十二条）。6、企业之间支付的管理费，企业内营业机构之间支付的租金或特许权使用费不得扣除（实施条例四十九条）。（五）税法优先的原则1、新法尽量减少税法与会计之间的差异。税法与会计处理一致的，在新税法中
16、不再另行规定，税法与会计处理必须保持差异的，在新税法实施条例中单独作出规定，另外还有的差异新法未涵概的，根据税法授权作出规定。2、积极协调税法与会计差异的原则。新税法实施条例取消若干现行税法规定与企业会计准则之间的差异，降低了征纳双方的成本，具体是：（1）取消了将自产货物用于在建工程、管理部门及非生产性机构税收上视销售的处理；（2）取消了计税工资的规定；（3）取消了对固定资产单位价值量的规定，仅以使用年限超过12个月为确认固定资产条件；（4）取消了对固定资产残值率下限的规定，允许企业根据固定资产的性质和使用情况，合理预计净残值，预计残值一经确定，不得改变。（5）固定资产、无形资产、长期待摊费用
17、等折旧、摊消的方法和期限与会计规定不同。（6）考虑税法与会计制度差异存在的客观性和必然性，新税法保留一些差异事项，采用税法优先的原则。如：对股息、红利等权益性投资收益实现，税法坚持收付实现制，会计坚持权责发生制。（六）全面构建以产业为导向的税收优惠政策制度1、 企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，可以按投资额10%抵扣所得税额，不足扣的部分在五年内抵扣（实施条例八十八条）。2、居民企业技术转让所得不超过500万元的部分免征企业所得税，超过部分减半征收（实施条例九十条）。3、国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税（实施条例八十七条）。4、符合条件的
18、居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入（第二十六条）。5、创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年以上的，可按投资额的70%在股权持有满2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额，当年不足抵扣的结转以后年度低扣（第三十一条）。6、企业综合利用资源生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入，可以在计算应纳税所得额时减计收入，按90%计入应纳税所得额，但不超五年（第三十三条）。7、开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用加计50%扣除，形成的无形资产成本按150%扣除。8、安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资，按每一个残疾人计算加计100%扣除
19、。9、企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限按60%计算，或者采取加速折旧的方法（第三十二条）。10、在2007年3月16日前已经办理工商等登记，管理机关完成登记注册的企业，依照当时的税收法律、行政法规规定，享受低税率优惠的按照国务院规定，可以在本法施行后5年内逐步过度到25%税率；享受定期减免税优惠政策的，可以继续享受到期满为止，（七）建立体系化和规范化的反避税制度（第六章）1、逃避税收方式（1）利用关联方，通过转移定价逃避税收。一是通过设立控股的外资企业转移利润；二是提高设备价格，虚增投资成本。（2）利用我国税制的差别进行避税。一是利用税法的优惠条件进行避税；二
20、是转移工程劳务费用；三是利用保税区优惠政策避税；四是虚报财产损失避税；五是缩小股份融资，扩大贷款融资。（3）利用我国税收征管漏洞避税。一是利用国际税收协定的一些条款进行避税；二是利用常设机构避税。2、以 “特别纳税调整”反避税，包括针对企业转让定价、资本弱化、利用避税港避税及其它情形所进行的税务调整（1）税务机关在进行关联业务调查时，企业及其关联方，以及与关联业务调查有关的其他企业，应当按照规定提供相关资料。此款规定了关联企业的协助义务，在一定程度上解决了税务机关获取资料、证据的困难，对税务机关了解企业情况，确认关联企业避税的事实都有很大的帮助（第四十三条）。（2）企业从其关联方接受的债券性投
21、资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。此条的制定体现了我国对利用资本弱化避税的关注。一些企业特别是跨国公司通过扩大贷款规模，以此增加利息支出来转移应税所得，实现税收负担最小化，这对我国的税收权益产生了负面影响（第四十六条）。（3）由居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于我国税率水平的国家（地区）的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入（第四十五条）。（4）税务机关依照规定作出纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，并自税款所属纳税年度的次年6月
22、1日起至补缴税款之日止的期间，按日加收利息。其利息应当按税款所属纳税年度中国人民银行公布的与补税期间同期人民币贷款基准利率加收5个百分点计算。企业依照企业所得税法第四十三条和本条规定提供有关资料的，可以只按前款规定的人民币贷款基准利率计算利息（第四十八条）。（八）企业所得税的税收征管制度不断完善1、 除税收法律、行政法规另有规定外，居民企业以企业登记注册地为纳税地点；但登记注册地在境外的，以实际管理机构所在地为纳税地点（第五十条）。2、新企业所得税法更加注重与税收程序法的关系，简化了原来两法当中有关程序方面的规定，对税收征管法有明确的尽可能不重复。3、企业应当自年度终了之日起五个月内，向税务机
23、关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款。4、新法及实施条例发布后，与之相配套的规章和规范性文件，如优惠政策目录，包公共基础设施企业所得税优惠目录，资源综合利用企业所得税优惠目录，环境保护专用设备企业所得税优惠目录，安全生产专用设备企业所得税优惠目录，节水、节能企业所得税优惠目录，优惠政策过度办法，总分机构汇总缴纳企业所得税、工资薪金扣除办法、高新技术企业认定管理办法，非营利组织认定管理办法，技术开发费扣除管理办法将陆续发布。5. 实行源泉扣缴（1）对非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得应缴纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到
24、期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴（第三十七条）。 （2）对非居民企业在中国境内取得工程作业和劳务所得应缴纳的所得税，税务机关可以指定工程价款或者劳务费的支付人为扣缴义务人（第三十八条）。 （3）依照本法第三十七条、第三十八条规定应当扣缴的所得税，扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，由纳税人在所得发生地缴纳。纳税人未依法缴纳的，税务机关可以从该纳税人在中国境内其他收入项目的支付人应付的款项中，追缴该纳税人的应纳税款（第三十九条）。 （4）扣缴义务人每次代扣的税款，应当自代扣之日起七日内缴入国库，并向所在地的税务机关报送扣缴企业所得税报告表（第四十条）。 四、新企业所得税法实施
25、对税收工作的影响（一）纳税人税收负担的降低，使来自企业所得税的收入减少；（二）以法人为纳税主体，各地区征收的企业所得税随法人企业纳税地点发生转移； （三）对据实征收的规范，纳税人重新选择有利的企业所得税征收方式； （四）增加的反避税条款，对税收工作提出更高要求，工作难度更大。 （五）新旧税法差异大，对2007年汇算清缴工作产生影响，纳税人会进行有利于企业的纳税筹划，在一定程度上影响税收工作。五、最新会计准则与税法差异 最新会计准则第一、概述：（一）制定发布新会计准则的背景1、会计所处环境变化，世界经济一体化，其他国家的国际化策略2、降低企业筹资成本3、使用需求变化的影响：由收益观改为资产负债观
26、，回归会计自身的原则，会计上引入公允价值，如债务重组，公允价值要谨慎使用。 （二）新会计准则的实施时间和范围，2007年在上市公司实施，以后，不执行会计制度。（三）新会计准则体系：有38个准则，分三个部分，包括一般准则，具体准则，报表准则。其中有新增的，如生物准则，合并分立准则。准则不规定科目，能反映方向处理便可以。（四）现行的会计准则和会计制度（旧的）。93年是两则两制，近年来改革为企业会计制度，小企业会计制度（适用小型企业，又称简化会计制度），企业用什么制度由企业自主确定。还有行业核算办法，如建筑、民航等共十多个专业核算办法。第二、 新的会计准则具体变化内容（一）基本准则主要变化（1）会计
27、计量（43条）：企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本，可变现净值、现值、公允价值计量的，应保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。公允价值的补充修定，公允交易中，双方应是持续经营企业有效如予计负债。未决诉讼，融资租入固定资产以终值折现值。（2）实质重于形式（16条）：企业应当按照交易或者事前的经济实质进行会计确认。计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。（3）反映特殊资产负债对企业影响（18条）：企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益，低估负债或者费用。（4）强调资产负债确认原则（24条）：负债应同时满足以下条
28、件：一是与义务有关的经济利益很可能流出企业；二是未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量。（5）所有者权益包利得和损失。利得和损失是指当期损益，会导致所有者权益发生增减变动的，与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。利得是指由企业非日常活动所形成的，会导致所有者权益增加的，与所有者投入资本无关的经济利益的流入。销售固定资产的收益是利得，还有营业外收入等。（二）具体准则的变化1、资产初始计量，如超期付款，应以现值入帐。特殊资产初始计量涉及借款费用资本化，如购建固定资产借款。特殊业务如债务重组可能按公允价值入帐。如按公允价值处理，与税收可能不一致。2、资产后续计量。取消后进先出法，与
29、税收一致，税收规定，如果纳税人正在使用的存货实物流程与后进先出法相一致，也可采用后进先出法确定发出或领用存货成本，否则不行。无形资产摊销，直线法和采用按工作量等其他方法。权益法，按占被投资方所有者权益的份额调整投资成本，仅限于共同控制和重大影响。3、资产期末计价。资产提减值准备后不允许转回，如允许冲减准备会造成利润调增调减。4、资产销售处置成本的处理。由于持有期间资产成本会计与税收不一致，出售资产成本也不一致。如会计上提出资产损失准备，税收上不承认，销售和处置成本就不同。税收上对资产处置损失如属商品削价损失，固定资产出让损失是正常的，不用批准。5、扩大了企业自主权。如固定资产准则第十五条，企业
30、应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。又如：第十七条；企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产的折旧方法。第三、 常用的具体准则讲解（一）存货（第1号）：1、存货确认（第三条）：是指产成品、商品、在产品、耗用的材料和物料。2、存货的计量（第五条）：包采购成本、加工成本和其他成本。采购成本包购买价款、相关税费、运输费、装卸费保险费等。3、初始成本中有借款费用（第十条）：按照第17号-借款费用处理，一般达到销售状态前发生的利息支出应资本化。4、取消后进先出法（第十四条）：采用先进先出法、加权平均法或个别计价法确定存货成本。对已售存货，
31、应当将其成本结转为当期损益，相应的存货跌价准备也应予以结转。5、期末计价（第十九条）：企业应当确定存货的可变现净值。以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当誉以恢复，并在原计提的饿存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。由于流动性强，计提存货损失准备后确定，唯一可转回的损失准备是存货。6、存货发生毁损（第二十一条）：应当将处置收入扣除帐面价值和相关税费后的金额计入当期损益。存货的帐面价值是存货成本扣减累计跌价准备后的金额。（二）长期股权投资（第2号）：1、初始计量（第三条）。（1）同一控制下的企业合并，如有集团内部合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益帐面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付现金、转让的非现金资产以及所承担债务帐面价值之间的差额，应当调整资本公积。（2）非集团内部合并，购买方在购买日应当按照（企业合并准则）确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。（3）其他方式取得的长期股权投资的处理（12页）。2、后续计量（第五条）：（1）成本法核算：1）按成本法核算的条件：一是投资企业能够对被投资单位实施控制，控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。2）投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大
