1、政府会计权责发生制应用研究1政府会计权责发生制应用研究内容 提要： 我国 目前 正在酝酿政府 会计 制度的改革，在新的政府会计制度建立过程中，会计基础的选择和转换是一个非常重要的 问题 。本文 研究 和 分析 了美国政府会计权责发生制 应用 实践的主要特点，并探讨了我国政府会计权责发生制改革的现实意义。在借鉴国际经验和结合我国财政管理改革实践的基础上，对我国政府会计权责发生制应用问题提出了若干建议和看法。关键词：政府会计、政府财务报告、权责发生制近年来，随着我国政府会计改革研究的展开和深入，权责发生制在我国政府会计中的应用问题引起了人们越来越多的关注。我们需要研究和借鉴国际经验，结合我国财政管
2、理改革实践，来探讨我国政府会计权责发生制改革的有关问题。一、美国政府会计权责发生制应用实践的特点美国在政府会计中采用权责发生制基础已有相当长的 历史 。美国联邦政府与州、地方政府各自独立制定政府会计准则，在权责发生制应用方面，联邦政府和州及地方政府经历了不同的独立 发展 过程，但又有着趋同的发展倾向。在上一世纪，美国州和地方政府的会计和财务报告制度经历过三次重大的改革浪潮。权责发生制从一开始就得到了重视和应用，并在历次改革过程中，逐步发展和完善起来。在20世纪初期，美国就开始将一系列 企业 会计程序和 方法 引进到地方政府的财务管理中，建议编制政府财务报告，实行权责发生制会计基础和复式记帐法。
3、在20世纪30-40年代制定的一些地方政府会计原则中就要求使用权责发生制会计。在20世纪70年代以后政府会计和财务报告中权责发生制的应用不断发展、完善。政府会计准则委员会在1996年发布的第34号公告中提出的政府财务报告新模式中，规定州和地方政府的基本财务报告要包括基金财务报告和政府层面财务报告。基金财务报告中的政府性基金财务报告采用修正的权责发生制，财产基金采用完全的权责发生制。政府层面的财务报告以 经济 资源作为计量对象，采用完全的权责发生制会计基础。美国联邦政府会计是否应当采用权责发生制基础和提供合并财务报告曾经历过较长时期的争议。早在1956年，根据第二届胡佛委员会的建议，使用权责发生
4、制的要求就得到了立法通过，但是该 法律 并没有得到有效执行。一直到1980年代后期，联邦会计准则委员会建立后，90年代早期开始建立会计准则，明确地提出了联邦财务报告的目标并制定了报告模式，要求实行权责发生制。虽然美国联邦政府和州及地方政府在政府会计中应用权责发生制有着不同的历史发展过程，但到目前，联邦和州及地方政府的会计准则在一些主要方面出现了趋同，这种趋同最鲜明地表现在政府会计和财务报告目标从主要的预算执行工具转向政府向权益人说明其受托责任，以及要求采用权责发生制基础编制政府整体的合并财务报表。美国政府会计和财务报告中权责发生制应用的内容和方法涉及到许多具体的技术问题，本文仅从框架方面 总结
5、 以下几大特点，以有助于我们对美国政府会计和财务报告中权责发生制的应用有一个较为总体的了解，为今后继续了解具体细节问题奠定基础。与财务报告目标有着紧密的联系在美国政府会计改革和发展的历史上，权责发生制的应用直接产生于编制政府财务报告的需要，两者之间有着难以分割的联系。政府财务报告和预算不同，预算反映当年的政府财政收支总额及分配结构，而政府财务报告通常包括以资产负债表为核心的一系列财务报表，从更为全面的角度反映政府的运行能力和财务绩效。年度预算只反映了一个时期的现金流入与流出，资产负债表则是对政府资产和负债的持续衡量。这种多时期连续化的会计模式具有对实行权责发生制会计基础的内在要求。在美国无论是
6、州及地方政府会计准则还是联邦政府会计准则，都明确地提出了政府财务报告的目标。这些目标决定了采用权责发生制的必要性和具体应用模式。以州及地方政府的财务报告为例，GASB提出了3个方面的目标第一、财务报告应说明政府的受托责任。GASB将受托责任作为财务报告目标的基石。受托责任要求政府向市民说明公共资源的征集和使用情况，包括三个子目标：期间公平；预算和财政合规性；服务成本及完成情况。第二、财务报告应帮助用户评价政府实体的年度运营结果。其子目标包括：应提供财政资源的来源与用途的信息；应提供政府实体如何为其活动筹资和弥补其现金需要的信息；应提供测定政府实体年度运营结果的财务状况是否改善或恶化的必要信息。
7、第三、财务报告应帮助用户评估政府实体能够提供的服务水平及其履行应尽责任的能力。包括以下子目标：应提供政府实体财务状况和条件的信息；应提供资源和责任方面现实的和或有的、本期的和非本期的信息；应提供政府实体使用寿命超越本年度的物质的和其它非 金融 资源的信息，包括能够用于评价这些资源的服务潜力的信息；应披露法律或合同对资源的限制，及资源潜在损失的风险。在上述政府财务报告的诸多目标中，有很多方面是必须采用权责发生制才能实现的。如期间公平目标、评价政府实体的年度运营结果等在现金收付制基础上是无法提供必要信息的。同时，政府财务报告的目标也决定了政府会计中权责发生制基础的应用范围和程度。财务报告的这些目标
8、构成一个比较复杂的目标体系，各目标之间既互有联系，也可能存在冲突。因此仅采用一种会计基础、使用一种财务报表、编制一套财务报告很难充分满足这些目标，美国的政府会计实践中是分别地采用不同的会计基础和编制不同的财务报告来满足这些目标的要求。在不同层次的财务报告中采用不同程度的权责发生制基础按照目前美国州和地方政府的财务报告模式，州和地方政府都要编制两套独立但又相互关联的财务报告。一套是将政府作为一个整体的政府层面的财务报告，它将政府的全部业务综合起来，以政府全部经济资源作为计量对象，包括长期资产，采用完全的权责发生制基础。另一套是基金财务报告，将政府作为各个独立基金的集合。这些报告只关注本期的财务资
9、源，主要采用修正的权责发生制基础，但在不同性质基金的财务报告中所采用的权责发生制的程度也有不同。美国将州和地方政府活动大致分为三类：政务性活动、企业型活动、信托性活动。与政府活动相对应，政府将基金分为三大类：政府性基金、财产性基金和信托基金。以经济资源为计量对象的基金采用完全的权责发生制。以流动财务资源为计量对象的基金采用修正的权责发生制。如政府性基金不报告折旧费用，因为资本性资产的消耗不直接 影响 政府性基金的流动财务资源。下图归纳了各类基金的计量对象和会计基础表1 各类基金的计量对象和会计基础基金种类基金分类 计量对象 会计基础经济资源 流动财务资源 权责发生制 修正的权责发生制政府基金
10、一般基金 特别收入基金 偿债基金 资本项目基金 永久性基金 财产基金 企业基金 内部服务基金 信托基金 养老金信托基金 投资信托基金 私人目的信托基金 机构基金 政府层面的财务报告目的在于提供对政府财务的全面观察。有两个基本的财务报表：净资产表和活动表。这两个报表都将政府的政务性活动与企业型活动分别加以报告。按规定，信托基金的资源不可用于支持政府项目。因此，信托基金和信托型组成单位不包括在政府层面的财务报告中。政府层面财务报告中包括的所有活动，包括政务性的和企业型的活动都以经济资源作为计量对象并采用权责发生制。由于政府层面的财务报告是在基金财务报告基础上合并编制的，而政府性基金的财务报告是采用
11、修正的权责发生制会计基础，因此在编制政府层面财务报告时，必须将政府性基金财务报表中的数据转换成以经济资源为计量对象和完全的权责发生制基础。这种转换体现为与政府性基金财务报表相联系的对账和调整，但不必分别进行两套记账。下图为两种财务报告之间的关系以下两张表说明了美国州及地方政府会计从政府性基金财务报表向政府层面财务报表转换的项目内容。这些转换内容反映了修正的权责发生制和完全的权责发生制的具体差别，也反映了两类不同层次报表间的相互关系。表2. 从政府性基金资产负债表向政府层面净资产表的转换资产和负债 是否在政府性基金财务报表中报告？ 是否在政府层面财务报表中报告？ 调整内容： 基金余额对帐调整前：
12、基金余额一般政府的资本性资产 否 是 报告累计折旧/摊销的资本性资产净值 增加：资本性资产的现存价值债券发行成本的递延费用 否 是 报告债券发行成本递延费用的未摊销余额 增加：债券发行成本递延费用的未摊销余额存货与预付 否 是 报告存货余额和预付项目的未摊销部分 增加：存货余额和预付项目的未摊销部分未摊销的溢价、折扣和类似项目的未到期长期债务 净额 否 是 报告未摊销的溢价、折扣和类似项目的未到期长期债务净额 减少：未到期债务净额实际发生的利息 否 是 报告实际发生应付利息的负债 减少：实际发生的应付利息某些实际发生的责任，一般不要求用财务资源清算，除非在当期预付 否 是 报告实际发生的负债余
13、额 减少：某些未在政府性基金中报告的实际发生的负债主要为政府性基金服务的内部服务基金的资产 否 是 报告内部服务基金的资产 增加：取得政务性活动资格的内部服务基金的资产主要为政府性基金服务的内部服务基金的负债 否 是 报告内部服务基金的负债 减少：取得政务性活动资格的内部服务基金的负债对于已赚得递延收入的负债 是 否 撤销负债 增加：已赚得递延的收入对于未赚得递延收入的负债 是 是 不要求变动 无影响调整后：政务性活动净资产表3. 从政府性基金营运表向政府层面活动表的转换交易/事件 是否在政府性基金财务报表中报告？ 是否在政府层面财务报表中报告？ 调整内容： 基金余额净变动对帐调整前：政府性基
14、金余额净变动资本支出 是 否 撤销在资本性资产购置或建设中发生的资本化支出 增加：在资本性资产购置或建设中发生的资本化支出偿债基金偿还本金或借新债还旧债 是 否 撤销实际发生的用于偿债基金偿还本金或借新债还旧债的支出和其他融资耗费 增加：实际发生的用于偿债基金偿还本金或借新债还旧债的支出和其他融资耗费其它融资资源、耗费和债券发行引起的支出 是 否 撤销其它融资资源、耗费和债券发行引起的支出 减少：由于债券和相关溢价的其他融资资源增加：由于折扣的其他融资耗费增加：用于发行费用的支出增加：重新取得已偿还债券费用对于已偿还债券现存价值的超出部分减少：已偿还债券现存价值对于重新取得已偿还债券费用的超出
15、部分资本性资产捐赠 否 是 记录资本性资产捐赠 增加：资本性资产的捐赠资本性资产的销售 是，按销售收益额 是，但只按销售的获利额或亏损额 用交易的获利或亏损额取代收益额 减少：销售收益-获利减少：销售收益+亏损基金资产的销售 是，但作为收入或支出报告 是，但作为获利或亏损报告 将与基金资产销售相关的收入或支出重新分类为获利或亏损 无影响与前期有关的收入或支出 是 否 撤销与前期有关的收入或支出 减少：与前期有关的收入增加：与前期有关的支出本期赚得但尚不可使用的收入 否 是 记录本期赚得但尚不可使用的收入 增加：本期赚得但尚不可使用的收入在本期实际发生的支出，但不要求用可用财务资源来清算 否 是
16、 记录在本期实际发生的与负债相关的费用，这些负债在年底依然有余额，不要求用可用的财务资源来清算，除非在当期预付。 减少：在本期实际发生的与负债相关的费用，这些负债由于以下原因在年底依然有余额实际发生的利息偿付假期工资索赔和法律裁决特别解雇福利垃圾处理地掩埋及掩埋后维护费用预定租金增长的经营性租赁净养老金责任折旧 否 是 记录折旧费用 减少：折旧费用发行费用、溢价、折扣和类似项目的摊销 否 是 因摊销而调整收入与费用 减少：发行费用和折扣的摊销增加：溢价的摊销存货的消费和预付的摊销 否 是 记录当期消费的存货费用和预付款摊销的费用 减少：当期存货的消费和预付的摊销包括在政务性活动中的内部服务基金
17、的活动 否 是 记录不合并的内部服务基金收入和费用 增加：净利润减少：净亏损调整后：政务性活动净资产的变动。政府财务报告和政府预算采用不同的会计基础，各有侧重但相互联系，并要求保持数据信息的一致性。美国政府预算至今并没有什么公认预算原则。就预算整体及其编制来讲，美国人通常称其预算为责任制基础的预算，实际上是一种建立在拨款法案和支出授权基础上的预算。而在预算收支和赤字的计量方面，则采用的是收付实现制会计基础。美国无论是联邦政府还是州及地方政府，都要根据要求编制和公布其预算及财务报告。预算和财务报告的信息各有侧重，预算是事先编制的财务计划，而财务报告中的会计信息是以已经发生的实际交易或事件为基础的
18、，反映的是事实结果。权责发生制基础的财务报告，特别是资产负债表可以提供关于以往决策的现时财务结果，和当前决策的未来财务结果的有价值信息。将预算和以权责发生制为基础的财务报告联系起来可以相互补充，全面反映政府的运行状况和绩效，验证预算的合理性，为制定下年度预算决策提供 参考 。美国的联邦政府和州及地方政府在实践中也很重视两种不同会计基础所产生的信息的协调一致性。虽然两者口径不同，结果数据不同，但必须保证两者都是正确的信息，经过调整后，在同一口径下应当达到同样的结果。在这方面，联邦政府采用的是财务报表和预算之间对账的办法。在以权责发生制为基础的财务报表和以收付实现制为基础的预算执行结果之间会产生很
19、大的数字差异。两者对帐的结果不仅起到了相互核对、保证数据信息正确性的作用，而且，通过对帐说明了两者差异的原因，为经济政策分析提供了更多的有用信息。例如在2002-2003财政年度，联邦政府收付实现制的预算赤字为3750亿美元，而在权责发生制基础上的赤字为6650亿美元，相差2900亿美元。通过对账，查出其巨额差异的主要原因在于确认公务人员和军队雇员的退休金，导致负债增长2870亿美元。资本性资产的折旧费用也是导致较大的权责发生制赤字的原因之一。对账和分析的结果表明了政府政策和会计处理方法对不同时期财政状况的影响。二、我国政府预算 会计 采用权责发生制的实践意义随着我国 社会 主义市场 经济 体
20、制的建立和 发展 ， 收付实现制基础已经显露出若干重大缺陷，它无法全面准确地记录和反映政府的财务状况，难以真实、准确地反映各政府部门和行政单位提供公共产品和公共服务的成本耗费与效率水平。在我国预算会计制度改革、财政管理改革和经济发展的进程中，存在着采用权责发生制的客观必要性。采用权责发生制，有利于促进财政管理改革，提高政府财政管理水平。首先，采用权责发生制，有利于推动和促进现有的财政和预算管理改革。1、采用权责发生制会计基础，可以为部门预算改革提供更完善的技术平台。如果将权责发生制基础上的政府会计和财务报告制度与部门预算相结合，就可以提供更为全面和准确的部门服务成本和部门财务状况信息，为部门预
21、算编制提供更 科学 的依据，为细化部门预算和部门的财务绩效考评提供基础，使部门预算发挥更大的作用。2、我国的政府采购范围和规模正在逐年扩大，并且正由一般商品采购和服务采购向工程采购扩展。由于采购大宗项目时常有跨年度的情况发生，在收付实现制下，不能反映那些当期虽已发生但尚未支付的部分，可能会导致预算资金结余不实等 问题 。采用权责发生制可以避免上述问题，更为科学合理地核算政府采购资金。3、实行国库集中收付制度减少了在途资金和闲置浪费，国库账户的闲置现金余额增多。采用权责发生制，能够及时反映和确认应收未收和应付未付的收支信息，为加强政府现金流预测提供及时可靠的信息，有助于提高预测的准确性和前瞻性，
22、有助于提高政府现金管理水平，推动国库集中收付制度改革。其次，采用权责发生制，可以为建立政府绩效评价制度提供技术基础，有利于推动政府公共管理改革。建立政府绩效评价制度是促进政府部门提高运行效率的重要措施，而准确的公共服务成本信息和政府财务状况信息是评价政府绩效的必要基础条件。权责发生制信息比收付实现制更准确、更全面地反映了政府在一个时期内提供产品和服务所耗资源的成本，并能更好地将成本与绩效成果进行合理的配比，有利于加强管理者对产出和结果的责任，有利于促进全面的绩效管理改革。再次，采用权责发生制可以提供政府资产的全面信息，有利于加强对国有资产的管理和监督。政府会计采用收付实现制基础，往往会混淆经常
23、性支出和资本性支出。对跨期资本性支出，收付实现制在现金支付日即作为费用核销，因而预算报表就不包括此类支出的使用价值和服务年限信息。这种做法导致非经营性国有资产规模和数量信息失真，对这些资产的管理和监督也可能失控。同时一定程度上也为挪用预算经费开了方便之门。采用权责发生制会计基础，可以较好地区分经常性支出和资本性支出，有效避免资产一旦购置或建造完成就脱离公众的监督视野，提供关于政府资产的全面信息，有利于加强对非经营性国有资产的监督管理。采用权责发生制，是建立有效的政府财务报告制度的需要。政府财务状况是国家制定重大经济决策、实行宏观调控和考查政府绩效所必需的重要信息。在国际上，OECD国家已经普遍
24、实行了比较完善的政府财务报告制度，每年要向议会提供政府财务报告，得到议会批准后的财务报告信息可供公众使用。政府财务报告和政府预算不同，政府预算反映当年预算收支的现金流量情况，政府财务报告不仅反映预算收支，还要反映政府的资产和负债情况；不仅反映当年预算政策的执行结果，还反映了以往决策累计的财务效应，是政府决策和公众了解政府绩效的重要信息来源。特别是在权责发生制基础上，能够使财务报告的信息质量得到进一步的提高，对政府资产和负债的反映更为真实和确切。目前 我国没有实行政府财务报告制度，一些与预算收支没有直接关系的重要财务信息被忽视和遗漏。这一缺陷对政府来说，缺少政府财务状况的全面信息会使财政和经济政
25、策的选择和预算编制缺乏充分的依据。对外部来说，预算会计信息过于简单，造成政府财务状况透明度不高，不利于立法机关和公众对政府资金分配与运行的监督和管理。目前这一问题已经受到政府和学术界的关注，政府会计制度和财务报告制度改革已经被提上政府的议事日程。会计基础问题是政府财务报告制度的一个重要因素， 影响 到财务报告的功能和财务报告目标的实现。例如，从政府财务报告中的核心报表资产负债表来看，它是对政府资产和负债进行持续衡量的工具，只有采用一定程度的权责发生制，将长期负债和长期资产包括在内，才能够全面地反映的政府财务状况、运行能力和财务绩效。如果在新的政府会计制度和财务报告制度中仍采用完全的收付实现制，
26、很多财政管理的目的无法达到，政府财务报告的功能也会十分有限。如防范财政风险、政府部门绩效衡量等方面的管理要求都不能得到满足。采用权责发生制能全面地反映政府的负债状况，有利于揭示和防范财政风险。收付实现制只有在用现金实际清偿负债时，才会确认支出，而不能提前揭示未来的承诺、担保和其它因素形成的隐性负债，政府潜伏的财政危机也会被掩盖。而采用权责发生制为基础，按一定的标准确认和反映政府的承诺和负债状况，可以在一定程度上纠正财务信息失真的状况，能较为真实地反映政府的负债状况和财政的真实状况，披露财政潜在的支出压力，因而对政府累计形成的负债能够合理地制定偿还计划，对未来的各种或有风险也能够做到防患于未然。
27、我国预算法规定地方政府预算必须保持收支平衡，地方政府也没有发债权。但实际上，许多地方政府存在巨额的隐性负债问题。例如一些基层地方政府长期拖欠 企业 建筑材料和施工款项，拖欠职工工资和应付医药费等。而在收付实现制情况下，这些问题不能够在政府预算和财务报表中反映出来，对未来的政府运行和地方经济发展造成巨大隐患。如果采用权责发生制，就有可能正确提供政府负债信息，提醒各方面关注财政风险，及时采取措施减少后患。现在也有人提出给予地方政府发债权，将隐形债务公开化，以利于风险控制。如果实行这一改革，则更加需要有政府会计的权责发生制改革。我们认为，中央政府的宏观经济政策控制和资本市场供求机制制约是地方政府行使
28、发债权的必要前提，前者从总量上确保地方政府发债数量与宏观经济运行目标相协调，后者决定地方政府在资本市场发债的经济可行性。这两个方面都需要地方政府提供在权责发生制基础上的财务状况信息。否则，由于收付实现制基础的政府会计和财务信息存在前述种种不足，将会导致宏观调控和资本市场的信息严重不对称，可能产生更大的财政风险和 金融 风险。采用权责发生制，有利于提高政府会计和财务信息的完整性，有利于进行科学的宏观经济决策。收付实现制基础上产生的政府会计和财务信息强调某一年度内政府收支产生的现金流量，不能全面反映政府有关资产、负债和其他承诺的重要信息，不能提供评价政府行为的持续能力或鼓励长期决策、加强管理所需要
29、的重要信息。尽管权责发生制在 方法 体系上较收付实现制复杂和繁琐，但它能够真实全面地反映财政部门、预算单位的实际可支配财力，更好地反映资产和负债的年度变化，为 分析 和判断当前政策的长期效果提供更加综合全面的信息，有利于评价政策的持续能力及对财政经济的影响，为政府和领导决策提供更准确、更全面的信息。对宏观经济管理而言，这种会计基础更符合政府长期战略的目标要求，有利于国民经济的可持续健康发展。三、我国政府会计权责发生制 应用 的若干问题我国目前正在酝酿政府会计制度的改革，在新的政府会计制度建立过程中，会计基础的转换是一个不容忽视的问题。我们应当 学习 和借鉴欧美国家的成功经验，但是也必须注意到我
30、国和欧美国家的不同之处，要根据我国国情和改革、发展的需要来应用权责发生制。我们认为，我国政府会计基础的转换应考虑以下若干问题政府会计基础的转换要满足财政管理的要求，和财政管理改革相协调。会计基础本身只是一种技术手段，它是构成政府会计制度和政府财务报告制度的必要元素之一。但是，政府会计制度和政府财务报告制度并不是单纯的会计问题，而是财政管理体系、乃至整个公共管理体系的组成部分，政府会计和财务信息应当和财政管理的要求相一致。如果政府会计和财务信息在数量和质量上不能满足财政管理的要求，那么财政管理的功能就会缺失；相反，如果政府会计和财务信息的提供超出了财政管理的需要，也会造成信息过度的负担，加大政府
31、运行成本，降低工作效率。政府会计基础的转换，必须考虑预算编制、预算运行中的日常管理和审计监督的需要。同时，我国和欧美国家不同，由于我国的市场经济体制及相关的财政、 政治 体制都仍处在深化改革和完善的过程中，因此政府会计基础的选择和转换，要考虑我国公共管理和财政管理改革的需要。政府会计基础的转换，不仅要与部门预算改革、国库集中支付制度改革、政府采购制度改革、政府支出绩效评价等现有的各项改革相协调，而且要充分考虑未来推行的政府现金管理改革、多年度滚动预算、政府绩效考评等改革对政府会计技术手段的要求，政府会计基础的转换要 研究 社会各方面对政府会计和财务信息的需求。我国政府会计和财务信息的主要使用者首先是各级政府的财政管理部门，主要用于政府预算的编制和执行，以及对政府财政资金运动的监督管理；其次是宏观经济决策和管理部门，主要用于制定经济政策和进行宏观经济调控；再次是立法机关和审计部门，用于对政府预算收支的审批和监督。这三方面使用者对政府会计和财务信息的需求是各有侧重，又相互关联的。对各方面的需求进行认真的研究和分析，是选择和确定我国政府会计权责发生制应用模式的必要步骤。因此，我国政府会计基础的转换，需要研
