1、解读企业产品成本核算制度（试行）（财会201317号）自2014年1月1日起在除金融保险业以外的大中型企业范围内施行，鼓励其他企业执行。一、企业产品成本核算制度的制定背景与实施意义（一）企业产品成本核算制度的发布实施，是我国全面推进管理会计体系建设的重要探索，是适应完善企业会计准则体系的需要，也是服务经济社会发展的重大举措。随着我国市场经济体制的日益完善，企业由传统生产型，向生产经营型和开拓经营型转变。产品成本核算的目的也发生了重大变化，不仅要满足政府、股东、债权人等利益相关者的外部信息需求，还要为企业内部管理服务，从而切实提高企业的经济效益。这在客观上要求企业建立起既能计算产品实际成本，又便
2、于成本控制和成本预测、决策；既能满足宏观成本管理要求，又能满足企业内部管理要求的成本核算模式。现行企业产品成本核算方法难以满足企业多层次、多维度的管理需求。企业是经济社会的细胞。以成本管理为重要内容的管理会计，通过面向企业内部管理活动，为企业开展战略规划、经营决策、业务计划、过程控制、业绩评价等管理活动提供相关信息和科学方法，能够有力促进企业管理升级，切实增强企业的价值创造力。（二）实施企业产品成本核算制度，是谋求中国完全市场经济地位的重要制度安排，是提高企业国际竞争力的重要制度基础，对于贯彻实施中央“走出去”战略具有重要意义。会计是国际通用的商业语言。从产品成本核算模式来看，国际上其他国家和
3、组织的会计准则，例如美国成本会计准则、日本成本会计准则和韩国成本会计准则等，大多数都服务于会计核算和内部管理双层目标。【链接】市场经济地位是反倾销调查确定倾销幅度时使用的一个重要概念。反倾销案发起国如果认定被调查商品的出口国为“市场经济”国家，那么在进行反倾销调查时，须根据该产品在生产国的实际成本和价格来计算其正常价格。【链接】如果认定被调查商品的出口国为“非市场经济”国家，将引用与出口国经济发展水平大致相当的市场经济国家（即替代国）的成本数据来计算所谓的正常价值，并进而确定倾销幅度，而不使用出口国的原始数据。【链接】我国出口规模世界第一，进口规模世界第二。但仍有包括欧盟在内的部分国家、地区和
4、组织不承认中国完全市场经济地位；同时，国际上因产品成本问题对我国一些出口产品实施反倾销的案件时有发生，一定程度上影响我国企业参与国际竞争。20世纪90年代，欧盟对中国的彩电反倾销，就是将新加坡作为替代国计算成本。当时，新加坡劳动力成本高出中国20多倍，中国的产品自然被计算成倾销，此举曾经导致中国彩电被欧洲市场拒之门外长达15年之久。会计信息在反倾销提起、反倾销调查和反倾销应诉过程中，起着基础性作用。特别是产品成本的核算方法，是确定被调查产品倾销存在与否的重要依据。规范企业产品成本核算，保证成本信息质量，是谋求市场经济地位，有效应对国际反倾销的重要举措。二、企业产品成本核算制度的创新与突破（一）
5、贯穿了“三化”1.从产品成本范围、成本归集、成本分配、成本结转、成本报告各环节入手，将各类企业成本核算的特殊性上升到普遍规律，将普遍规律上升到会计政策，保证了成本核算制度的科学化。2.从系统整合分散在各具体会计准则中的成本核算要求入手，统一规范企业产品成本核算方法，保证成本信息的真实、完整，保证了成本核算制度的规范化。存货会计准则关于产品加工成本的内容，建造合同会计准则关于工程施工成本的内容，无形资产、固定资产会计准则中关于应计入产品成本的摊销和折旧的内容，职工薪酬会计准则中关于应计入产品成本的人工费用的要素范畴。3.从加强成本信息化管理入手，要求企业充分利用现代信息技术，编制、执行企业产品成
6、本预算，对执行情况进行分析、考核，落实成本管理责任制，加强对产品生产事前、事中、事后的全过程控制，加强产品成本核算与管理各项基础工作，保证了成本制度的信息化。（二）实现“三大突破”1.建立制造业和非制造业企业统一适用的产品成本核算体系，兼顾制度的普遍适用性和可操作性。成本核算制度以“制造业”为蓝本，明确企业产品成本核算的总体要求和一般原则。2.以国民经济分类标准划分的20大类行业为基础，并结合财政部以往发布的行业会计制度和核算办法所涉及的13个行业，科学、系统地整合划分了11个行业类别。一是基本上覆盖了以往发布的行业会计制度、行业会计核算办法所涉及的行业范围，保持政策必要的延续性；二是与国民经
7、济行业分类标准基本一致，确保成本制度行业划分的科学性，便于企业理解和操作。三是涵盖了国民经济分类中的主要类型，不但包括制造业、农业等传统产业，还包括了交通运输、信息传输、软件及信息技术服务等生产性服务业，以及有关生活性服务业，确保成本制度适应经济社会发展要求，具备广泛适用性。四是考虑到金融保险业的企业在业务流程、经营管理等方面的特点，规定其不适用这次发布的成本核算制度。3.体现企业管理发展的新需要，适度引入现代企业成本核算的新实践，促进发挥成本信息在管理中的基础作用。成本核算是成本管理的一项基础性工作，同时，成本管理又为成本核算的不断完善提供了方向和环境。企业在进行定价决策时，需要掌握特定产品
8、的成本信息；在进行生产流程优化决策时，需要掌握各个生产步骤的成本信息；在进行营销决策时，需要掌握特定订单或客户的产品成本信息。随着企业IT技术的运用，企业使用现代信息技术来管理经营与生产，是产品成本核算和管理的趋势。作业成本法作为管理会计的重要内容之一，适时予以引入，将有助于引导企业将产品成本核算与成本信息的分析和应用结合起来，促进企业降本增效。三、企业产品成本核算制度重点内容解析（一）总则明确规定了本制度制定的依据和目的、适用范围、产品和产品成本的内涵，以及成本核算的基本任务、手段和总体要求。1.制定依据和目标为了加强企业产品成本核算工作，保证产品成本信息真实、完整，促进企业和经济社会的可持
9、续发展，根据中华人民共和国会计法、企业会计准则等国家有关规定制定本制度。（1）根据会计法规定，国家实行统一的会计制度。国家统一的会计制度由国务院财政部门根据本法制定并公布。（2）根据企业会计准则基本准则的规定，企业会计准则包括基本准则和具体准则，具体准则的制定应当遵循基本准则。（3）通过财务报告，向外部信息使用者提供产品成本（存货、营业成本）的有关信息。（4）产品成本核算作为企业成本管理的重要组成部分，应当满足内部管理决策的需要。2.适用范围本制度适用于大中型企业，包括制造业、农业、批发零售业、建筑业、房地产业、采矿业、交通运输业、信息传输业、软件及信息技术服务业、文化业以及其他行业的企业。其
10、他未明确规定的行业比照以上类似行业的规定执行。不适用于金融保险业的企业。本制度以国民经济分类标准（20个）为基础，并结合财政部以往发布的行业会计制度（13个）和核算办法涉及的行业，划分了行业类别。3.内涵界定本制度所称的产品，是指企业日常生产经营活动中持有以备出售的产成品、商品、提供的劳务或服务。本制度所称的产品成本，是指企业在生产产品过程中所发生的材料费用、职工薪酬等，以及不能直接计入而按一定标准分配计入的各种间接费用。（1）关于产品：包括有形产品和无形产品。（2）关于成本：产品成本包括采购成本、加工成本和其他成本。企业在生产经营中所发生的耗费，能够归属于使产品达到目前场所和状态的，应当计入
11、产品成本，否则应计入期间费用。4.成本核算的基本要求（1）关于产品核算环境的整体要求：企业应当充分利用现代信息技术，编制、执行企业产品成本预算，对执行情况进行分析、考核，落实成本管理责任制，加强对产品生产事前、事中、事后的全过程控制，加强产品成本核算与管理各项基础工作。（2）区分有关界限：企业应根据所发生的有关费用能否归属于使产品达到目前场所和状态的原则，正确区分产品成本和期间费用。同时，还应划清各月份的费用界限，划清各种产品的费用界限，划清本月完工产品与在产品的费用界限。（3）按照企业内部管理的需要进行产品成本核算：企业应当根据产品生产过程的特点、生产经营组织的类型、产品种类的繁简和成本管理
12、的要求，确定产品成本核算的对象、项目、范围，及时对有关费用进行归集、分配和结转。（4）编制产品成本报表的要求：股东、债权人等外部信息使用者关注投资本金的保全和盈利能力以及债权的本息能否如期足额收回，这些都取决于企业的财务状况和经营成果等。企业经营者等内部信息使用者关注生产经营消耗情况，以便及时采取各种措施矫正经营“轨迹”，降本增效。5.产品成本核算的总体流程企业产品成本核算，就是将企业发生的各项生产成本分配计入产品成本，从而计算出产品的总成本和单位成本的过程。（1）正确区分产品成本和期间费用。（2）确定产品成本核算的对象、项目、范围。（3）及时对有关费用进行归集、分配和结转。（4）一般应当按月
13、编制产品成本报表。（二）产品成本核算对象在这部分，明确规定成本核算对象的确定原则，制造企业产品成本核算对象的确定以及其他行业企业产品成本核算对象的确定等内容。1.产品成本核算对象的确定原则企业应当根据生产经营特点和管理要求，确定成本核算对象，归集成本费用，计算产品的生产成本。企业内部管理有相关要求的，还可以按照现代企业多维度、多层次的管理需要，确定多元化的产品成本核算对象。（1）产品成本核算对象“谁”的成本成本核算对象，是指为计算产品成本而确定的生产费用归集和分配的范围，是被计算成本的客体，是生产费用的归属对象和生产耗费的承担者，是计算产品成本的前提。（2）确定成本核算对象应考虑的因素成本核算
14、实体：如产成品或半成品；成本计算空间：如各厂或各生产步骤；成本计算时间：如公历月份或产品生产周期。2.制造企业产品成本核算对象确定不同的生产特点和成本管理的要求，决定了企业对材料、人工和费用等基本要素的不同组合，从而形成了三种不同的基本成本核算对象。产品规格繁多的，可以将产品结构、耗用原材料和工艺过程基本相同的产品，适当合并作为成本核算对象。（1）品种法及适用范围品种法，是以产品品种作为成本计算对象，开设生产成本明细账，归集生产费用，计算产品成本的一种方法。品种法主要适用于大量、大批的单步骤生产的企业（发电、采煤企业）。在大量、大批的多步骤生产中（纺织、冶炼、汽车制造），如果企业管理上不要求按
15、照生产步骤计算产品成本，也可以采用品种法计算产品成本。（2）分批法及其适用范围分批法，是指以产品的批别作为成本核算对象，归集生产费用，计算产品成本的方法。分批法适用于小批、单件生产的企业，主要有：按照客户订单组织生产的企业；品种经常变化的小型企业；试制新产品的车间；承揽修理业务的加工厂。（3）分步法及其适用范围分步法，是以产品的品种及其所经过的生产步骤作为成本核算对象，开设生产成本明细账，归集生产费用，计算产品成本的一种方法。分步法主要适用于多步骤连续式复杂生产且管理上要求提供有关生产步骤的企业。3.其他行业企业产品成本核算对象的确定（1）农业企业生物资产分为消耗性生物资产和生产性生物资产。前
16、者是指将收获为农产品或为出售而持有的生物资产。后者是指消耗性生物资产以外的生物资产。种植业品种、成长期等；畜牧养殖业群别、生长期等；林业种子、苗木、树种、批别、成长期等；渔业品种、捕捞期等。（2）批发零售企业批发零售企业采购商品的品种、批次、订单、类别等。零售企业主要经营方式包括经销和联销, 联销方式下不涉及商品采购，因此也不涉及成本核算对象。（3）建筑企业建筑企业订立的单项合同。单项合同包括建造多项资产的，企业应当按照企业会计准则规定的合同分立原则，确定建造合同的成本核算对象。为建造一项或数项资产而签订一组合同的，按合同合并的原则，确定建造合同的成本核算对象。（4）房地产企业房地产企业开发项
17、目、综合开发期数并兼顾产品类型等。房地产开发经营活动组织方式：自建和外包。（5）采矿企业采矿企业一般按照所采掘的产品确定成本核算对象。（6）交通运输企业火车、汽车、船舶运输等业务单车、业务类型（客运、货运业务）、主要货种等；仓储业务成本责任部门（库、场）、仓储货物的性质（普通仓库、冷藏仓库、恒温仓库、特种危险品仓库）等；装卸业务成本责任部门（机械作业、人工作业）或主要货种等。（7）信息传输企业信息传输企业：电信企业等。信息传输企业一般按照基础电信业务、电信增值业务和其他信息传输业务等确定成本核算对象。基础电信业务，是指提供公共网络基础设施、公共数据传送和基本语音通信服务的业务。如，固定网络国内
18、长途及本地电话业务；移动网络电话和数据业务；卫星通信及卫星移动通信业务；互联网及其它公共数据传送业务；国际通信基础设施、国际电信业务；无线寻呼业务等。电信增值业务，是指凭借公用电信网的资源和其它通信设备而开发的附加通信业务，其实现的价值使原有网路的经济效益或功能价值增高。例如，租用高速信息组成的传真存储转发网、会议电视网、电子信箱、电子文件传输等等。（8）软件及信息技术服务企业软件产业包括软件产品和软件服务两部分。开发成本很高、产品复制的边际成本很低；沉没成本很高、付现成本很低；人工成本很高、材料成本很低。软件及信息技术服务企业的科研设计与软件开发等人工成本比重较高的，一般按照科研课题、承接的
19、单项合同项目、开发项目、技术服务客户等确定成本核算对象。合同项目规模较大、开发期较长的，可以分段确定成本核算对象。（9）文化企业文化企业主要包括：新闻和出版业；广播、电视、电影 和影视录音制作业；文化艺术业（文艺创作与表演、艺术表演场馆等）。文化企业一般按照制作产品的种类、批次、印次、刊次等确定成本核算对象。（三）产品成本核算项目和范围1.产品成本核算项目的确定原则企业应当根据生产经营特点和管理要求，按照成本的经济用途和生产要素内容相结合的原则或者成本性态等设置成本项目。（1）成本的经济用途，是指生产成本在生产产品或提供劳务过程中的实际用途。分为制造成本和非制造成本。按经济用途分类，能够反映出
20、费用与产品的关系，揭示产品成本的构成内容，便于进一步分析费用支出的合理性和结构水平，为挖掘企业降低成本的潜力创造了有利条件。（2）成本按经济内容进行分类，是指在生产过程中消耗了什么，如消耗了多少活劳动，消耗了哪些物化劳动。生产成本按经济内容分类通常称为费用要素，包括：外购材料、外购燃料、外购动力、职工薪酬、折旧费、利息费用、税金和其他支出等。（3）成本按成本性态，可分为变动成本和固定成本。变动成本是指成本总额随着业务量的增减变化而呈正比例增减变化的成本，单位业务量的成本保持不变。固定成本是指成本总额在一定时期和一定业务量范围内，不受业务量增减变动影响而保持不变的成本，单位业务量所承担的固定成本
21、与业务量的增减呈反方向变动。2.制造企业一般设置直接材料、燃料和动力、直接人工和制造费用等成本项目。直接材料，是指构成产品实体的原材料以及有助于产品形成的主要材料和辅助材料。燃料和动力，是指直接用于产品生产的燃料和动力。直接人工，是指直接从事产品生产的工人的职工薪酬。制造费用，是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用，包括企业生产部门（如生产车间）发生的水电费、固定资产折旧、无形资产摊销、管理人员的职工薪酬、劳动保护费、国家规定的有关环保费用、季节性和修理期间的停工损失等。（1）企业的停工可以分为正常停工和非正常停工。正常停工包括季节性停工、机器设备大修理停工、计划减产停工等。非正常停
22、工包括原材料或工具等短缺停工、设备故障停工、电力中断停工、自然灾害停工。（2）直接人工，是指直接从事产品生产的工人的职工薪酬。包括职工工资、奖金、津贴、补贴、福利费、医疗保险费、养老保险费、住房公积金、工会经费、职工教育经费、非货币性福利、辞退福利、其他薪酬。3.其他企业成本项目的确定行业企业成本项目农业企业直接材料、直接人工、机械作业、其他直接费用和间接费用批发零售企业进货成本、相关税费、采购费等建筑企业直接人工、直接材料、机械使用、其他直接费用和间接费用房地产企业土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施建设费、公共配套设施费、开发间接费、借款费用等采矿企业直接材料、燃料和
23、动力、直接人工、间接费用交通运输企业营运费用、运输工具固定费用与非营运期间的费用信息传输企业直接人工、固定资产折旧、无形资产摊销、低值易耗品摊销、业务费、电路及网元租赁费软件及信息技术服务企业直接人工、外购软件与服务费、场地租赁费、固定资产折旧、无形资产摊销、差旅费、培训费等文化企业开发成本和制作成本（1）农业企业一般设置直接材料、直接人工、机械作业费、其他直接费用、间接费用等成本项目。机械作业费，一般包括机械作业过程中的直接耗用的燃料、润滑油等、机务人员的职工薪酬以及农机具折旧费、修理费等。其他直接费用，一般包括种植业生产过程中的灌溉费，畜牧养殖业生产过程中的饲养家禽直接耗用的燃料、动力费、
24、禽畜防治病害的医药费、畜禽专用固定资产的折旧费以及渔业生产过程中的清塘费、鱼池修理费等。（2）批发零售企业批发与零售企业以采购的商品作为成本核算对象。商品采购成本，是企业因购进商品而发生的各项支出，成本项目一般为进货成本、相关税费、采购费等。商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，应计入所购商品成本。也可以先进行归集，期末再按照所购商品的存销情况进行分摊。进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期销售费用。（3）建筑企业一般设置直接人工、直接材料、机械使用费、其他直接费用和间接费用等成本项目。建筑企业将部分工程分包的，还可以设置分
25、包成本项目。其他直接费用，是指施工过程中发生的材料搬运费、材料装卸保管费、燃料动力费、临时设施摊销、生产工具用具使用费、检验试验费、工程定位复测费、工程点交费、场地清理费，以及能够单独区分和可靠计量的为订立建造承包合同而发生的差旅费、投标费等费用。间接费用，是指企业各施工单位为组织和管理工程施工所发生的费用。一般包括施工单位管理人员工资、奖金、职工福利费、行政管理用固定资产折旧费及修理费、物料消耗、低值易耗品摊销、取暖费、水电费、办公费、差旅费、财产保险费、检验试验费、工程保修费、劳动保护费、排污费及其他费用。（4）房地产企业一般设置土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施建
26、设费、公共配套设施费、开发间接费、借款费用等成本项目。企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的构建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本。符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的构建或生产活动才能达到预定可使用或可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。存货主要包括房地产开发企业开发的用于对外出售的房地产开发产品等。（5）采矿企业一般设置直接材料、燃料和动力、直接人工、间接费用等成本项目。采矿企业的特点：生产资料（矿产资源）不可再生。应重点关注：维持简单再生产的费用；安全生产费；生态保护与环境治理所耗费的必要支出。（6）交通运输企业一般设置营运费用、运输工具固定
27、费用与非营运期间的费用等成本项目。 企业特点：生产与销售同时发生；属于资本密集型企业，固定成本比重较高；营运具有季节性，或运输工具具有非营运期间。（7）信息传输企业一般设置直接人工、固定资产折旧、无形资产摊销、低值易耗品摊销、业务费、电路及网元租赁费等成本项目。特点：原材料消耗少，固定成本比重较高；发生行业特有的支出，如电路及网元租赁费等。（8）软件及信息技术服务企业一般设置直接人工、外购软件与服务费、场地租赁费、固定资产折旧、无形资产摊销、差旅费、培训费、转包成本、水电费、办公费等成本项目。特点：原材料消耗少，人工成本比重较高；发生行业特有的支出，如外购软件与服务费、转包成本等。（9）文化企
28、业一般设置开发成本和制作成本等成本项目。现行的专门会计核算办法：电影企业会计核算办法新闻出版业会计核算办法， 基于文化企业的成本核算实践，本制度与以上两个办法进行了有效衔接。（四）产品成本归集、分配和结转1.基本原则（1）归集：企业所发生的费用，能确定由某一成本核算对象负担的，应当按照所对应的产品成本项目类别，直接计入产品成本核算对象的生产成本；由几个成本核算对象共同负担的，应当选择合理的分配标准分配计入。（2）分配：企业应当根据生产经营特点，以正常生产能力水平为基础，按照资源耗费方式确定合理的分配标准。实务中，通常体现为：受益性原则、及时性原则、成本效益性原则、基础性原则和管理性原则。（3）
29、结转：企业应当按照权责发生制的原则，根据产品的生产特点和管理要求结转成本。企业不得以计划成本、标准成本、定额成本等代替实际成本。企业采用计划成本、标准成本、定额成本等类似成本进行直接材料日常核算的，期末应当将耗用直接材料的计划成本或定额成本等类似成本调整为实际成本。2.制造企业本制度规定的制造企业产品成本归集、分配和结转，继承了国营工业企业产品成本核算办法现行有效的做法。（1）直接费用的归集与分配发生的直接材料和直接人工,能够直接计入成本核算对象的，应当直接计入成本核算对象的生产成本，否则应当按照合理的分配标准分配计入。制造企业外购燃料和动力，应当根据实际耗用数量或者合理的分配标准对燃料和动力
30、费用进行归集分配。生产部门直接用于生产的燃料和动力，直接计入生产成本；生产部门间接用于生产（如照明、取暖）的燃料和动力，计入制造费用。制造企业内部自行提供燃料和动力的，参照本条第三款进行处理。（2）间接费用的归集与分配制造企业辅助生产部门为生产部门提供劳务和产品而发生的费用。应当参照生产成本项目归集，并按照合理的分配标准分配计入各成本核算对象的生产成本。辅助生产部门之间互相提供的劳务、作业成本，应当采用合理的方法，进行交互分配。互相提供劳务、作业不多的，可以不进行交互分配，直接分配给辅助生产部门以外的受益单位。制造企业发生的制造费用，应当按照合理的分配标准按月分配计入各成本核算对象的生产成本。企业可以采取的分配标准包括机器工时、人工工时、计划分配率等。季节性生产企业在停工期间发生的制造费用，应当在开工期间进行合理分摊，连同开工期间发生的制造费用，一并计入产品的生产成本。制造企业可以根据自身经营管理特点和条件，利用现代信息技术，采用作业成本法对不能直接归属于成本核算对象的成本进行归集和分配。制造企业应当根据生产经营特点和联产品、副产品的工艺要求，选择系数分配法、实物量分配法、相对销售价格分配法等合理的方法分配联合生产成本。制造企业发出的材料成本，可以根据实物流转方式、管理要求、实物性质等实际情况，采用先进先出法、加权平均法、个别计价法等方法计算。 制造企业应当根据产品的生产
