1、关于煤矿巷道进项税额抵扣问题的探讨作者：淮北矿业集团财务部 赵育平2009年9月9日，财政部、国家税务总局发布了关于固定资产进项税额抵扣问题的通知（财税2009113号，以下简称“113号文”），将“矿井”和“巷道”列入了构筑物范围。据此，地方税务部门不允许煤炭企业抵扣“矿井、巷道及其附属、配套设施”的进项税额，这一规定对煤炭企业生产经营影响重大。煤炭企业的“矿井与巷道”是否属于113号文规定的构筑物，矿井和巷道的附属与配套设施能否抵扣进项税，为修缮上述资产发生的进项税能否抵扣？本文根据煤矿井下巷道特征、增值税理论、生产经营和税收负担等情况，进行了探讨。1煤矿井下巷道有关情况概述1.1井下巷道
2、的划分以井工开采的煤炭生产是通过一系列井巷工程的开拓来实现的，我国大部分煤炭企业生产实行井工方式开采，华东地区的煤矿都是实行井工开采的煤矿。矿井井巷种类很多，按其空间位置可分为垂直巷道、水平巷道和倾斜巷道，按其服务范围和在矿井开采中的重要性，又可分为开拓巷道、准备巷道和回采巷道。为整个矿井或一个开采水平或阶段服务的巷道叫做开拓巷道，包括井筒、井底车场、阶段运输和回风平巷等；为采区分段服务的运输、通风的巷道叫做准备巷道，包括采区上山、区段集中平巷、区段石门等；在采区范围内，为回采工作面直接服务的巷道叫回采巷道，包括回采工作面开切眼、区段运输平巷和回风平巷。开拓延深巷道是开拓巷道的一种，是矿井投产
3、后开拓的为一个开采水平或阶段服务的巷道。1.2井下巷道的投入情况开拓巷道。华东地区煤炭企业在矿井基本建设阶段，投入的成本较大，其中：井筒投资68万元/m，其中的材料费、电费等物资性消耗（以下简称“物资性消耗”）约占总造价50；大巷投资约23万元/m，其中的物资性消耗占总造价约55。生产过程中形成的开拓延深巷道，建造约2.5万元/m。年产3 000万t的煤炭企业，每年需要开拓的延深巷道约3万多m准备巷道。准备巷道。主要包括运输轨道巷、高瓦斯突出矿井抽排巷、采区主体巷道和防治水巷道。年产3 000万t的煤炭企业每年需要开拓的准备巷道约67万m，由于每个矿、每个工作面的地质条件差别较大，巷道支护方式
4、不同，造价差别很大。以锚喷加金属网支护的巷道，成本约1.5万元/m，其中的物资性消耗6 0009 000元/m；以U形钢加锚喷支护的巷道，造价少则26万元/m，其中物资消耗均价约2万元/m。回采巷道。年产3 000万t的煤炭企业每年开拓的回采巷道1516万m，以煤锚支护的巷道，巷道造价约6 000多元/m，其中的物资性消耗2 0003 000元/m。另外，煤炭企业为维护上述巷道每年还需要支付大量的修理成本，尤其是对于地质条件变化大、开采深度较深的矿井，巷道的维修费用在生产成本中占有较大比例。1.3井下巷道的核算开拓巷道。开拓巷道分为两大类，一类是基本建设形成的巷道，一类是开拓延深形成的巷道。基
5、本建设形成的巷道，以进入首采区为界，进入首采区以前的巷道，作为固定资产核算，进入首采区以后的巷道作为费用性核算。开拓延深形成的巷道，资金来源主要是按一定比例从成本中提取的维简费用和安全费用，由于该类巷道的服务时间与煤层储量、开采量和采煤技术手段等直接相关，使用时间具有很大的不确定性，财务上一般不确认为固定资产，做账时直接冲减维简费用和安全费用。准备巷道和回采巷道。这些巷道随着煤炭资源开采的推进而相继坍塌，属于煤炭生产过程中的一次性消耗，财务上直接计入原煤生产成本，不确认为固定资产。2煤矿井下巷道及其附属设施抵扣进项税额的理由2.1生产巷道不属于“不动产在建工程”煤矿井下的准备巷道和回采巷道，布
6、置在采掘工作面附近，直接为煤炭生产服务，习惯上称为生产巷道，不属于税收政策所述的“不动产在建工程”。不动产在建工程是一项资产，是需要在财务账面上确认且不能移动的固定资产，而煤矿企业的生产巷道是随着煤炭开采的推进而坍塌，属于煤炭生产中的一次性消耗，不属于增值税规定的不动产在建工程，也不属于企业会计准则规定的固定资产。113号文规范的是固定资产进项税额抵扣问题，并没有对企业一次性消耗物资的进项税额抵扣问题有新的限制性规定。在增值税转型前，煤矿井下“生产巷道”没有被定性为不动产在建工程，全国煤炭企业对生产巷道进项税额都进行了抵扣，而今我国全面实施了增值税转型，对进项税抵扣范围也给予了放宽。2009年
7、12月份，安徽省国税局下发了关于煤矿井下开拓延伸工程耗用材料进项税抵扣问题的批复（皖国税函2009316号），文件指出“煤矿企业将所购材料用于井下生产巷道、设备管路等不动产安装维修的，其进项税额不得抵扣”，将费用化的生产巷道支出纳入不能抵扣增值税的范围，与现行的增值税转型政策不符。2.2煤炭井下巷道不属于税法所述的“构筑物”113号文件指出，构筑物是人们不在其内生产、生活的人工建造物，具体为固定资产分类与代码（GB/T14885-1994）中代码前两位为“03”的构筑物，其中矿井编号0353，巷道编号0341。笔者认为，113号文所指的构筑物不应该包括煤矿的矿井与巷道。理由如下：首先，煤矿井下
8、各类巷道都是员工在其间生产的场所，不属于113号文规定的范围。煤炭企业生产实行“两班生产一班检修”的循环作业。所谓检修就是对井下所有设备、巷道内所有管线路和所有巷道进行检查和维修。这些检修活动就是员工在巷道内的代写论文作业过程，包括在大巷和井筒等开拓巷道内的作业。井下大巷不仅是职工在其间进行生产调度的作业场所，而且是员工在其间为维护安全生产而进行的通风、排水和供电等服务的作业场所，同时还是员工在其间为运送材料、煤炭产品和人员的作业场所。其次，煤炭生产场所不仅包括采掘工作面，而且包括其他各类巷道。煤矿生产是一个多系统、多环节的联合作业过程，煤炭采掘过程是以矿井和巷道为载体，进行掘进、回采、运输、
9、提升、通风、排水、支护和维修的过程。煤炭生产场所是广义的概念，而不是狭义的概念。从各类巷道在生产中作用来说，准备巷道和回采巷道是布置在采掘工作面附近，是井下采煤、掘进直接作业的场所；开拓巷道是煤矿通风、排水、运输和调度的生产场所，也是井下生产不可或缺的生产场所。第三，113号文件的法律效应要大于其附件的法律效应。定义是对于事物的本质特征或一个概念的内涵和外延作出的确切而简要的说明，定义下的列举是一种借助对一具体事物的特定对象从逻辑上进行分析并将其本质内容一一罗列出来的手段，列举的内容应符合定义的要求，而不应该超越定义的范围。113号文的附件所列举的矿井与巷道，应在113号文件所述的“构筑物”之
10、内，而不应该超越正文的精神。煤炭企业的矿井与巷道是员工在其间生产的场所，不属于113号文件所述的构筑物，虽然文件的附件将“矿井与巷道”列入03编号，但是根据法律效应原则，文件附件的法律效应低于正文，附件中的矿井与巷道不应该包括煤矿的矿井与巷道。2.3煤矿井下巷道不同于水井与道路煤矿的“矿井”不同于水井、地热井，也不同于地面的灰坑、检查坑与材料坑。“矿井”与“水井”相比，虽然都是用来提升资源的“井”，但煤矿的矿井需要配备大量的设备与设施，需要输送大批的作业员工，需要不断的开拓延深，需要进行高昂的安全投入。煤矿的“巷道”不同于一般的公路、铁路，也不同于各种隧道与渠道。“巷道”与“道路”相比，两者在
11、运输功能上具有相同之处，但地面交通运输企业缴纳的是营业税，不存在进项税额抵扣问题，而煤炭开采企业缴纳的是增值税，能否抵扣该类资产进项税就显得尤为重要。同时煤炭的生产是一项风险高、环节多、难度大、不可预见因素多的作业，其开采、运输、提升等过程超过了一般加工制造业的流水线作业。井下巷道不仅为煤炭生产提供运输服务，而且还要为煤炭生产提供通风、排水等服务。2.4煤矿井下附属与配套设备不同于其他设备与设施地面建筑物或者构筑物的附属设备和配套设施是维持其基本使用功能而进行的投入，是该类固定资产不可分割的组成部分。煤矿的给排水、通风、照明、通讯、消防、提升和运输等设备与设施，都是以矿井与巷道为载体的，不仅是
12、维持矿井与巷道的基本使用功能的必要设施，是一项金额较大且需要单独计价的固定资产，而且也是直接服务于采煤和掘进工作面的必要设施，尤其是井下的照明、通风、排水等管线路设施，还是一项随着井下采掘工作面的移动而移动的设施。煤矿井下的附属设备和配套设施，既为生产巷道服务，又为开拓巷道服务，上述设备与设施属于既用于增值税应税项目也用于非增值税应税项目的固定资产，按增值税暂行条例第二十一条规定，取得的进项税额也是能够抵扣的。3煤矿井下巷道进项税额抵扣问题的影响3.1煤炭企业现行税收和社会负担过重2009年，煤炭企业实现的税收占销售收入17左右，其中增值税税收占销售收入13以上，究其原因，主要有以下几个方面。
13、（1）增值税抵扣范围窄。煤矿生产是以地下资源为对象而进行的采掘活动，生产过程消耗的原材料不直接构成煤炭产品的实体，能够抵扣进项税的只有辅助材料、电力、修理费、生产用工器具和设备等，而对于占生产成本比例较大的迁村购地、青苗补偿、塌陷治理和采矿权等费用，由于无法取得抵扣凭证，不能抵扣进项税额。尤其是采矿权费用，煤炭企业为购置资源而付出了较大的代价，应该像加工制造业购置的原材料一样，抵扣其进项税额，而增值税政策并没有将其考虑在内。（2）煤炭产品税率高。2009年，我国实行增值税转型后，煤炭产品的增值税税率由13恢复到17，煤炭企业新增生产用设备的进项税额可以抵扣，但煤矿生产用设备多在基本建设、技术改
14、造期间集中形成，正常生产期间新增设备较少，相应抵扣的进项税额较少。另外，煤炭行业议价能力不强，处于产业链的上游，税费负担向下游传导不力，新增的税收负担，有相当一部分实行了自我消化，尤其是受电煤定价机制不顺影响，电煤合同价格长期低于市场交易动力煤价格，部分企业电煤价格甚至低于煤炭成本。增值税转型前，煤炭企业增值税税负为10。增值税转型后，从安徽、山东、河北和山西等省份一些大型国有煤炭企业的交流情况来看，煤炭企业增值税税负上升到13%左右，是加工制造业的3倍以上。（3）承担的社会职能多。国有煤炭企业承担着大量的社会职能，主要表现为，移交办社会职能进展缓慢，大量富余人员滞留在企业；实施主辅分离、辅业
15、改制，除了支付大量的改制成本外，过渡期内还要支付大量的补贴费用；关闭破产资源枯竭煤矿，应移交当地政府管理的生活社区和留守机构，不能真正移交给地方政府等。3.2新的税收政策将进一步加重煤炭企业税负2009年，在其他行业增值税税负普遍下降的情况下，煤炭企业增值税税负反而增加，如果将不构成固定资产的“生产巷道”定义为“不动产”，将构成固定资产的“矿井”、“巷道”定义为不能抵扣进项税的“构筑物”，那么，煤炭企业井下巷道的开拓支出、维修支出以及附属与配套设备的进项税额均不能抵扣，增值税税负还将增加两个百分点，即由现在的13增加到15左右，吨煤生产成本也将增加10元/t以上。当前，煤炭行业的安生生产形势严
16、峻，经济效益并不乐观，生产经营依然困难，同时落后的生产方式、危险的工作环境、较低的工资水平，需要大量资金来改善和提升。如果对煤炭企业征收高额的增值税，将进一步增加企业居高不下的安全生产投入，将进一步压缩企业微薄狭窄的利润空间，甚至将重蹈上世纪末煤炭企业因经营困难导致人才大量流失的覆辙，在一定程度上增加了煤矿生产经营的不稳定因素，不利于煤炭工业健康发展。4结论煤矿井下巷道是矿工在其间生产作业的场所，是煤炭生产线不可或缺的组成部分，应像制造业生产线一样，允许抵扣其进项税额，而不应该以巷道是否资本化作为能否抵扣进项税额的界线，更不应该将费用化的巷道排除在增值税抵扣范围之外。将煤矿井下各类巷道纳入增值税抵扣范围，不仅符合煤炭企业安全生产经营实际，符合我国增值税转型精神，而且还有助于促进煤炭工业健康发展，更好地体现税收的适度性和公平性原则。5
