1、成本管理成本核算与控制DOC 102页1成本核算与控制第1节 概述1 成本概念2 成本分类3 成本流动余财务报表的关系4 成本计算原理5 成本管理第2节 定单法与分步法1 定单法2 分步法第3节 标准成本系统1 引言2 成本中心的确定3 标准成本制定4 成本业绩计量5 成本差异分析6 成本反馈报告第4节 现代成本控制1 引言2 作业成本系统3 目标成本系统第1节概述无论对组织还是个人，无论对盈利组织还是非盈利组织，也无论对大型跨国公司还街头小卖部，成本始终是生死攸关的大问题。在盈利组织中，成本知识不仅是会计人员而且也是所有其他管理人员（包括总经理和董事长）工商管理知识结构中的重要组成部分之一，
2、因为盈利组织的任何决策几乎无一例外地涉及到成本，只是涉及的程度深浅不同而已。成本知识的内容很多，本章无法面面俱到，我们将从成本信息用户或决策者的角度，重点讨论成本计算方法、成本管理控制系统、成本标准制定及成本业绩评价与报告。一、成本概念所谓成本，是指特定主体为了达成特定目的所作出的“牺牲”（Sacrifice）。这种牺牲通常用耗费或放弃的经济资源来计量或计算。在市场经济条件下，“没有完全免费的午餐”，做什么事情，都必须有所耗费。换句话说，成本是市场交易的结果，是“为了得到自己所需要的有价值东西而放弃的自己所拥有的有价值的东西。”理解成本概念需要注意两个要点：（1） 计算盈亏的角度看，不同的主体
3、使用的不同的成本概念。在这里，主体是指耗费或放弃经济资源的个人或组织。正如本书前面所述，一家正规的公司，其厂场设备必须计提折旧，然后作为成本的组成部分去抵减收入，计算盈亏；我国合伙企业的合伙人日常并不领取工资，工资当然也不计入成本，而是包括在年终分红当中；更有甚者，大街上卖冰棍儿的老太太每天收摊儿后计算盈亏时通常既不对运载冰棍儿的手推车计提折旧，也不计算自己的工资。主体的多样化必然导致成本概念的多样化。本书使用的成本概念，是在“剩余主体理论”的前提下建立起来的。（2） 从管理的角度看，不同目的需要不同成本概念。正如以下各节次所述，为了控制成本，必须有标准（计划或目标）成本和实际成本；为了进行决
4、策，必须有相关成本、沉入成本、不可避免成本和机会成本等等；二、成本的分类为了系统地理解和运用成本概念，必须对成本进行分类。成本种类很多，其中最重要的分类是按经济内容，兹以制造业企业为例予以说明。按照经济内容，制造业企业在一定时期内所发生的成本可分为产品成本和期间成本。1 产品成本产品成本是指与以重新销售为目的而购入或制造的产品相关的成本。一般分成直接材料、直接人工和制造费用，简称“料工费”。直接材料就是产品制造过程中耗费的原材料，通常构成完工产品的实体。例如电器公司生产电冰箱使用的薄钢板，杂志社出版杂志使用的纸张等等。直接人工就是直接生产产品的员工的工资、津贴和奖金。例如计算机装配厂装配工人的
5、工资，汽车零部件厂车工的工资等等。制造费用是为生产产品所发生的、不能直接追溯到产品上去的各项间接费用，并可进一步分成间接材料、间接人工和其他制造费用。制造费用包括的内容很多，如折旧费、保险费、水气电等公用事业费、车间管理人员工资、厂场设备维护费等等。对产品成本，还可以按计入产品的方式分成直接成本和间接成本。前者包括直接材料和直接人工，后者包括制造费用。由此推延出来的成本计算原则就是直接成本直接计入产品，间接成本先分门别类地归集，然后再分配计入产品。2期间成本企业一定时期内所发生的成本中除了产品成本，剩余的就是期间成本。顾名思义，期间成本就是与特定期间相联系，当然也与产品的生产有关，但与产品的生
6、产数量没有直接联系，在计算成本的过程中，期间成本直接在损益表中摊销，而不必追溯到特定产品之上。期间成本一般包括营业费用、管理费用和财务费用三项。营业费用主要包括营销成本、配送成本和客户服务成本；管理费用主要包括研究与开发成本、设计成本和行政管理成本。财务费用主要包括利息、银行手续费和汇兑损益等。除上述按经济内容和计入产品的方式分类之外，还有几种分类特别值得说明：1 按成本性态将成本分成变动成本和固定成本。这种分类在第X章已经介绍，此不赘述。2 按计算时间将成本可分成实际成本和标准（计划或目标）成本。前者根据成本实际发生的数额计算；后者则在成本实际发生之前计算，是进行成本计划、控制和决策的工具。
7、3按决策权利将成本分成可控成本和不可控成本。在企业中，如果一个人的决策影响到某个成本项目是否发生或在多大程度上发生，那么，该成本项目就由这个人负责，属于这个人的可控成本，否则，即是不可控成本。在企业中所有的成本都是可控的（例如因为总经理可通过关闭工厂将成本降低为零），对于具体的成本项目来说，需要弄清楚的是该项目对谁或对哪个部门是可控的。三、成本流动与财务报表的关系按经济内容分类成本的主要用途之一是反映成本在企业经营过程中的流动；之二是便利编制财务财务报表，因此，在按经济内容分类的成本与财务报表之间存在着严格的对应关系（如图表14-1所示）。图表14-1：成本流动及其与财务报表的关系成本类别资产
8、负债表材料采购产品成本存货材料损益表直接人工在制品销售收入制造费用-产成品销售成本期间成本-营业、管理、财务营业、管理、财务等项费用=经营利润图表14-1表明：（1）对产品成本的三个类别而言，先是材料采购，然后转化为材料存货，最后投入生产过程变成在制品存货的一部分；直接人工在生产过程中发生，并成为在制品存货的一部分；至于制造费用，因为它是间接成本一般是先分门别类地归集然后在分配各种在制品之上。（2）当在制品转化为产成品之后，通过在制品归集起来的成本也转化为产成品成本。（3） 当产成品销售之后，产成品成本转化为销售产品成本。（4） 材料存货、在制品存货和产成品存货是资产负债表中存货项目的的三个子
9、项目。材料存货表示已经采购入库但尚未投产的材料数额；在制品存货表示已经投产但尚未完工产品所耗费的料工费数额；产成品存货表示已经完工但尚未销售的产品的料工费数额。（5） 销售产品成本及营业费用、管理费用、财务费用等期间成本是损益表项目。销售产品成本与销售的产品有直接联系，并与该产品的销售收入相配比。期间成本的三个子项目与销售的产品没有直接联系，也不计入产品成本，而是在它们发生的那个期间直接在损益表中摊销。四、成本的计算原理我们将逐渐领会到：无论成本会计还是成本管理，其起点是计算成本。毫无疑问，在计算机为基础的会计系统中，成本计算的大部分工作已经由计算机来完成，但计算机不能够设计会计系统，也不能在
10、风险条件下取代决策者将会计信息加工成可以直接实施的决策。因此，掌握成本计算原理和了解成本计算的过程，对于参与和指导会计系统的设计、从决策的角度出发理解和提供成本信息将大有裨益。我们先从6各方面介绍成本计算原理。（一）成本对象所谓成本对象，就是成本发生后所达到的目的。“目的”是一个非常宽泛的概念，例如购买一辆轿车、使用一天钻床、执行一套流程、印刷一份杂志等等，但有3点需要特别注意：1 通常成本对象主要是指产品、服务或客户。2 在实行成本责任制的条件下，成本对象是指作为决策者的人，计算人的责任成本。这与产品、服务或客户作为成本对象并非相互排斥，例如产品，其在生产过程所耗费的成本都是在决策者的决策下
11、发生的，同时也是决策者的责任成本。3 国外最新发展是将作业（Activity）当作中间性的成本对象。作业是指具有特定目的的工作单位（如一个事件或一项交易等），是描述企业经营过程的一个基本的计量单位。换句话说，企业经营过程或者说产品的生产过程就是由一系列作业组成的。相关的作业连接起来称为作业链，实际上就是流程；优化的流程称为价值链，与企业战略密切相关。本章往后可以看到，将作业当作中间性的成本对象，从而计算作业成本，最终再计算产品成本或责任成本，是一个非常有创见的思路。（二）成本计算的基本思路与成本动因那么，如何计算成本对象的成本呢？计算成本的基本思路就是首先将成本项目区分为直接成本和间接成本，然
12、后按照“直接成本直接计入成本对象，间接成本先分门别类地归集起来然后再分配计入成本对象”的原则，计算成本对象的成本。诚如上述，制造业企业的成本对象是产品，计算产品成本就是计算产品所耗费的直接材料、直接人工和间接制造费用的成本。因此，对制造业企业来说，一旦选定成本对象，其成本计算过程实际上就是将直接材料和直接人工直接按成本对象进行归集，将间接制造费用先分门别类地归集，然后再分配到成本对象上去。图表14-2以印刷厂为例说明了成本计算的思路。在图表14-2中，成本对象为印刷的杂志。成本有两类：一类是直接成本，包括纸张（直接材料）和工资（直接人工）等，这些成本直接归集到杂志上；另一类是间接成本，包括杂志
13、社房租、差旅费等，这首先要按照房租和差旅费分别归集，然后分别分配到杂志上去。其中，间接成本的分类归集与直接成本的直接归集不没有本质的区别，只是多了一个“分门别类”的步骤。但是，将归集起来的每一类间接成本分配到相关的成本对象上，则是完全不同的处理。图表14-2：成本计算基本思路成本计算印刷的杂志成本对象成本类别直接成本直接归集例如纸张、工资等间接成本分类归集与分配例如杂志社房租、差旅费等为了更加深入地理解成本计算的思路，我们引进成本库成本动因的概念。成本库（CostPool）是指按照一定的分类标志将不同成本项目归类集中起来存放的地方，有时也称之为成本归集中心。其类别宽泛，规模也可大可小。例如在印
14、刷杂志案例中，杂志的所有生产成本就是一个总成本库，但校对或排版一个环节、差旅或租房也都可以作成本库。成本动因（CostDriver）是一个全新的但能够简明地说明问题的概念，是指影响特定成本项目的成本总额变动的因素。在印刷杂志的案例中，为了计算杂志的成本，我们必须计算直接成本和间接成本，那么，是什么因素影响了直接成本（或者说纸张或工资等项目）总额的变动、又是什么因素影响了间接成本（或者说杂志社房租或差旅费等项目）总额的变动呢？对于纸张成本或工资，成本动因显然是产量；对于房租和差旅费，产量不是它们的成本动因，而不同杂志所占用的房屋面积则是房租的成本动因。至于差旅费成本动因的确定就复杂多了。因为一方
15、面出差次数、每次出差人数以及出差时的食宿标准都是差旅费的成本动因，另一方面对印刷的各种杂志（成本对象）来说，又是什么因素引起出差的发生。在理论上，任何成本的发生多有其动因，但在实务上不一定能找出来，有时也不是非找出来不可。成本动因的概念表明成本与成本对象之间的因果关系。正确地把握和运用成本库和成本动因的概念将有助于人们更好地为企业决策者提供有用的成本信息。（三）成本分配在一个特定的期间内，如果生产的产品或提供的服务在两种或两种以上时，为了计算不同产品或服务的成本，就产生了间接成本的分配问题，也就是说将间接费用按照一定的成本分配基础在不同产品或服务之间分配。在这样的意义上，间接成本相当于共同费用
16、。成本分配基础（Cost-AllocationBase），是指将一个或一组间接成本项目与成本对象联系起来的因素。在制造企业中直接人工、直接人工工时、机器工时、直接材料成本等等，是比较常见的间接成本配基础。成本分配基础与成本动因有时意义完全相同，但也有明显的区别。成本动因是使得成本与成本对象具有因果关系的因素，成本分配基础将成本与成本对象联系起来了，但未必使它们具有因果关系；同时，成本动因适合所有成本项目，而成本分配基础仅适用间接成本项目。为了分配间接成本项目，还必须根据成本分配基础和已知的间接成本项目数额计算间接成本（或制造费用）分配率，再来分配成本。间接成本分配率工时如下：某间接成本项目分配
17、率=该成本项目数额/成本分配基础在制造企业，间接成本项目的分配有三种方法，兹分别说明如下：1 一次分配：全厂一个分配率在这种方法下，通常将整个企业的间接成本按照单一成本分配基础计算一个间接成本分配率，然后将间接成本分配到各种产品或服务上去。从历史上看，人们更喜欢使用直接人工小时作为这个单一的成本分配基础。显然这是一种比较粗放的做法，如果企业规模小、品种少，这种方法因其简单，也不失为一种切合实际的选择，但是，如果企业规模大、品种多，使用这种方法，很可能会严重地歪曲产品或服务的成本。2 两次分配：部门分配率典型的制造业企业有5类部门：基本生产（如汽车制造厂的零部件加工车间、装配车间等）、辅助生产（
18、如水、汽、电供应车间等）、采购、销售和职能科室。制造费用一部分发生在生产部门内部，另一部分发生在生产部门外部的辅助生产部门。同时，辅助生产部门的成本并不都是为基本生产部门发生的。所谓两次分配，就是先按选定的成本分配基础所计算的部门分配率，将发生在生产部门之外的制造费用（主要是辅助生产部门的成本）分配到各生产部门；然后，再按选定的成本分配基础所计算的产品分配率，将生产部门本身发生的制造费用与从外部分配来的制造费用一并分配到该部门生产的各种产品上。图表14-3简要地说明了成本分配的部门分配率方法。值得注意的是，如果选定的成本分配基础能够体现出间接成本与成本对象之间的因果关心，这时，成本分配基础就是
19、成本动因。但在实务上是很难做到的，因而部门分配率法仍然有可能歪曲产品成本，尽管它比全厂一个分配率精细得多。图表14-3成本分配的部门分配率方法制造费用一次按部门分配部门二次按产品分配略产品生产部门1的产品根据文献改编。参见RayH.Garrisonetal:ManagerialAccounting,McGraw-Hill,1999,p213。3 两次分配：以作业为基础的分配率前面，我们曾将作业当作“中间性的成本对象”。实际上，如果使用作业概念来计算产品成本，作业就成了产品成本的动因。在制造企业，与制造费用相关的作业很多，例如调整设备、发送采购订单、发运产品、检验质量、下达生产指令或计划、机器工
20、时、消耗电力、验收材料、搬运存货、维修保养设备等等。因此，与其他两种分配率方法比较，以作业为基础的分配率方法至少在理论上能够准确地计算产品成本。这种分配率方法的基本原理是：“产品耗费作业，作业耗费资源”。由于计算某种产品的成本就是计算该产品在生产过程中所耗费的资源的价值，因此，按照上述原理计算产品成本自然会引申出两个基本的步骤，即所谓的两次分配：（1）在作业或作业中心确定的前提下，将耗费的各种资源分配到作业或作业中心。这里，作业或作业中心发挥着成本库的职能。各项作业通常根据生产过程或流程来确定，其方法如同流程的确定。由于有关作业资料或信息详实而又零碎，在实务上确定作业并不是一件容易的工作。另外
21、，企业经营过程就是由各种作业组成，因此，确定的作业在数量上可能成千上万，为了避免繁琐和节约核算成本，通常将若干项作业合并为作业中心。例如我们可以将消耗电力、维护保养设备、车间机物料和辅助工人工资等合并为机器作业中心。还有，制造费用对产品是间接成本，而对作业则有相当的部分转化为直接成本直接可以追溯到特定作业上去的成本；另一部分可能与另外一项或几项作业共同发生，即所谓的共同成本，因而需要在相关的几项作业之间进行分配。但必须注意，这种分配与全厂一个分配率方法和两次分配的部门分配率方法是不同，它特别强调按成本（或资源）动因分配。图表14-4：以作业为基础的分配率方法1次分配:资源动因作业中心与人工相关
22、的成本库的成本库与机器相关的成本库设备调整成本库生产指令成本库工厂管理成本库产品检验成本库另部件管理成本库验收材料成本库零部件数量2次分配:作业动因机器小时检验次数验收次数指令数量调整次数直接人工小时机器小时根据文献改编。参见RayH.Garrisonetal:ManagerialAccounting,McGraw-Hill,1999,p222。（2）按照成本（或作业）动因，将按作业或作中心归集起来的成本分配到各种产品。这里，最关键是选择成本动因。因为企业生产多种产品，按某项作业或作业中心归集起来的成本这些产品之间进行分配。选择成本动因要考虑两点：一是与成本（或作业）动因相关资料是否现成，二是
23、成本（或作业）动因再多大程度上能过计量出产品对作业的消耗。例如处理材料作业，经分析，其成本动因是处理材料的次数，因而，根据处理材料次数就可以准确地将处理材料成本分配到各种产品。为便于理解，我们用图表14-4说明以作业为基础的分配率方法。（四）成本计算系统设计成本计算系统，还应该考虑下列三个方面：1 成本计算结果除了决策者的责任成本之外，其他所有成本计算都是计算成本对象的总成本和单位成本。在制造企业，产品的总成本是指该企业在生产该产品的过程中所耗费的资源的价值。而单位产品成本则是该产品总成本除以该产品产量之商。换句话说，总成本等于单位成本与产品产量之乘积。2 成本计量的尺度产品的单位成本或者总成
24、本通常可以按照三种尺度计量，即实际成本、正常成本和标准成本。按照实际成本（ActualCost）尺度，单位产品成本或总成本中直接材料、直接人工和制造费用都是实际发生的数额。按照正常成本（NormalCost）尺度，单位产品成本或总成本中的直接材料和直接人工是实际发生的数额，而制造费用则是按预定分摊率和实际的分配基础（或成本动因）计算的数额。预定分摊率等于预计的制造费用与正常产能下的分配基础（或成本动因）的数量之商。按照标准成本（StandardCost）尺度，产品单位成本或总成本中的直接材料、直接人工和制造费用全部标准成本。所谓标准成本是指企业预先确定的并且应该能够达到的目标成本。从编制财务报
25、表的需要考虑，一般使用实际成本尺度，这也是国家统一会计制度的基本要求。从企业内部管理特别是成本管理的需要考虑，必须使用标准成本，并且与实际成本或正常成本结合起来使用，以便于比较，达成控制成本的目的。3 成本计算方法成本计算方法是指计算产品单位成本和总成本的程序或步骤，按照产品生产的特点，分成订单法（Job-OrderCosting）和分步法（ProcessCosting）。按照生产的特点，制造业可粗略地分成两种类型：一是连续的、大批量生产，一种产品或像似产品的生产通常跨越几个会计期间，例如轿车制造厂、面粉厂、化肥厂、棉纺厂等等；二是单件、小批量生产，一种产品的生产通常在一个会计期间内完成或者不
26、考虑会计期间，例如印刷厂、家具厂、机器设备制造、造船厂等等。以前者为基础的成本计算方法为分步法，以后者为基础的成本计算方法为订单法或分批法。由于两种方法所依据的生产特点不一样，因而在成本归集的对象和程序、单位成本计算方法以及成本报告形式等方面都有差别。在此后的节次中，我们将详细介绍这两种方法。4 成本信息的作用为什么计算成本呢？计算成本的必要性取决于成本信息的有用性。成本信息至少有下列几种用途：（1） 计算损益、实现资本保全的依据（2） 制定价格基础（3） 反映企业经济效益的指标（4） 业绩评价和考核的标准（5） 调节当事人利益的杠杆（6） 计划和控制企业经营过程的手段五、成本管理成本控制是成
27、本管理的组成部分，那么，什么是成本管理呢？理解成本管理就是要理解管理的概念。按照流行的观点，管理包括计划、执行、控制和决策。其中，决策是指从若干可供选择的方案中选择一个最优或最满意的方案，但他不是独立的职能，而是寓于计划、执行和控制之中。在这个意义上，管理实际上有计划、执行和控制三个职能。计划确定目标或业绩标准，执行具体落实或实现目标，而控制则保证执行的过程符合计划的目标。控制过程包括两个阶段：一是计量执行过程实际执行计划的进度或结果；二是将计量的实际进度或结果与计划进行比较，遵照“按例外管理（ManagementbyException）”的原则，如果实际与计划基本相符，可放手不管，如果实际与
28、计划偏离，就应该采取干预或矫正措施，使实际执行过程重新回归计划目标要求的方向。同时，由于管理是相对一个组织而言，而组织又是有层级的，执行总下级的事情，而计划和控制总是上级的事情，诸如此类，不一而足。成本管理从而成本控制与管理的概念是相同的。据此，我们用图表14-5说明成本控制的原理。图表14-5:成本控制的原理成本的实际与标准比较实际成本（业绩）的计量继续运行或整改反馈报告成本中心经理上级经理成本（业绩）标准从图表14-5看出：上级经理，通过计划职能为下级或成本中心经理制定“成本（业绩）标准”；然后由成本中心经理去执行；在执行过程中，上级经理或其委托人（比如会计）对成本中心经理执行标准的进度或
29、结果进行计量即“实际成本（业绩）的计量”；然后将实际成本与成本标准比较，编制反馈报告送达上级经理，上级经理根据按例外管理的原则，决定是通过成本中心经理整改还是允许其继续运行。第2节订单法与分步法一、定单法（一）定单法的意义定单法，又称分批法，是以产品订单为成本对象归集和分配直接材料、直接人工和制造费用，并计算出产品的单位成本和总成本的方法，主要适用于单件小批量生产的企业。根据调查，在澳大利亚家具制作、机器与计算机制造、电器生产、印刷等行业的企业中使用订单法的企业分别为63%、65%、58%、73%。订单法的主要特点包括：（1） 成本计算对象是产品订单。订单是成本计算的行话，有时确实指一份订单，
30、但有时也指一项合同、一个产品批次等等。（2）成本计算与生产任务通知单的签发和结束紧密配合，因此，产品成本计算是不定期的，它与产品生产周期基本一致，但与会计期间并不一致。（3）会计期间末没有在制品存货，因而不存在本期成本在完工产品与未完工产品之间分配问题。（二）案例【案例1】北京天法机械加工公司铣磨车间生产若干种零部件，2003年3月2日又新承接了两架机车专用连接器，编号为2W47，3月8日完成。生产期间直接材料领料3次，金额（元）分别为660、506、238；参与的职工4名，为连接器耗用的工时（小时）分别为5、8、4、10，工资额（元）分别为45、60、21、54。制造费用按预定分摊率和实际直
31、接人工工时进行分配，铣磨车间预计的制造费用总额320,000元，正常产能下直接人工工时为40,000小时。根据这个案例，我们说明如何使用订单法计算产品的总本和单位成本。（三）计算过程在订单法下成本计算是从签发生产任务通知单开始（签发生产任务通知单的依据是销售订单）。会计人员使用一张预先设计的“成本计算单”（图表14-6），紧紧跟随着产品生产的进度归集直接材料、直接人工和制造费用，并计算出总成本单位成本。一个成本对象（产品、批次或订单）一张成本计算单。1 成本计算单成本计算单（图表10-8）包括4个主要部分：（1） 基本情况，包括产品订单编号、生产部门、开工和完工日期、完工数量等等。这部分在表头的下方，具有编码的功效。（2） 用来归集直接材料、直接人工和制造费用。这部分在整个表的中间。（3） 用来计算总成本和单位成本。这部分在表的左下方。（4） 用来记录产成品的发运情况。2 直接材料成本的归集将直接材料归集到成本计算单中需要借助于领料单。不言而喻，在某种产品消耗材料之前，必须先到仓库领取材料，因此，只要我们将各种不同产品、批次或订单区分清楚，便可以在领料这个环节计算特定产品、批次或订
