1、战略成本管理若干问题研究1 绪论1.1 选题的背景与意义 次贷危机与金融风暴席卷全球的今天，传统的管理手段已经不再适应当今社会的发展，企业的管理者必须在管理思想、管理组织、管理方法和管理手段等方面有相应的转变与创新，以适应社会主义市场经济的需求。企业能否在市场竞争中立于不败之地，关键在于能否为社会提供质量高、成本低的产品，能否获得较大的经济效益，从而实现企业价值最大化。战略成本管理如今已成为各行业争相讨论的热门话题，要适应瞬息万变的外部市场环境，取得持续性的竞争优势，企业就必须把重点放到制订竞争战略上来，而传统的成本管理仅仅是在如何降低成本上做文章。不可否认，在成本管理中，降低成本作为企业的一
2、种经营手段是不容置疑的，但事实上在企业采用不同竞争战略的情况下，当以保证企业产品的差异化（如售后服务）为重点时，可以适当提高成本，同样也能达到取得竞争优势的目的。 所以，现在社会所需要的不再是浅显、片面的考虑问题寻找解决的办法，而是深入分析、多角度的看待问题。中国加入世界贸易组织以后，虽然为企业带来了更为广阔的市场与更多的机遇，但也让企业开始面临国际市场的竞争。国际上一些实力雄厚的房地产企业纷纷进入我国，竞争更加激烈，可以说本土企业的外部环境相当恶劣。而我们也与国际上的大企业存在着很大的距离。因此，为保证企业在激烈的竞争中立于不败之地，必须采用科学的管理手段来控制房地产企业的生产成本，不再是单
3、纯的以降低成本为目标。我们必须在管理上有所创新，采用战略的思想，进行企业的管理和成本的控制。1.2 国内外研究情况1.2.1 国外战略成本管理的研究现状战略成本管理（Strategic Cost Management）思想是上世纪80年代由英国学者肯尼斯.西蒙兹提出，他从企业在市场中的竞争地位这一角度对战略管理理论进行探讨，认为战略成本管理就是“通过对企业自身以及竞争对手的有关成本资料进行分析，为管理者提出战略决策所需信息。”后来，美国哈佛商学院的迈克尔.波特教授在竞争优势和竞争战略两本书中提出了运用价值链进行成本分析的一般方法。美国管理会计学者杰克.桑克和戈文德瑞亚等人在迈克尔.波特研究成果
4、的基础之上，于1993年出版了战略成本管理一书，通过对成本管理的四个阶段（战略的简单表述、战略的交流、战略的推行、战略的控制）所起的作用进行研究，将战略成本管理的一个或多个阶段对成本信息的管理性运用。20世纪90年代以后，日本成本管理的理论界和价值界也开始加强对战略成本管理及其竞争情报的应用等研究，提出了具有代表意义的战略成本管理模式成本企划。这种战略成本管理模式是从事物的最初点开始，实施从分透彻的成本分析，其本质是一种对企业未来的利润进行战略管理的情报研究过程。将成本管理的理念融入到成本管理的方法体系之中去。1.2.2 国内战略成本管理的研究现状国内对战略成本管理的研究始于20世纪90年代末
5、，由于管理理论和方法的研究要有相对应的现实环境，而当时我国企业的成本管理基本上是处于传统管理的阶段，战略成本管理先进的概念和方法还没有被大多数企业经营者所认识和接受，未能给战略成本管理的研究提供现实的管理环境，这使得我国对战略成本管理的研究起步较晚。随着企业战略管理的兴起和研究的深入，也出现了一批有影响的研究成果，如西南财经大学会计研究所的战略成本管理课题组就对我国实施战略成本管理进行了系统的研究。夏宽云先生于2000年出版了专着战略成本管理，对战略成本管理的内容进行了系统的介绍：陈轲先生于2001年出版了专着企业战略成本管理研究，主要是从基本理论与应用理论两个层面对战略成本管理的理论与方法及
6、其信息系统构建展开了系统研究。但是，在研究方法上国内学者多局限于理论层面的分析而没有与实际相结合，所以战略成本管理实践缺乏真正的科学了理论指导，同时理论研究与实际应用脱节，现有的传统成本管理信息系统也难以与企业开展战略成本管理提供信息保障。具体地说，战略成本管理就是适应战略管理的需要，从战略的高度根据企业内外部环境的变化对更广泛的成本实施管理，管理人员运用专门方法提供企业本身及其竞争对手的分析资料，提供从材料的采购、产品生产及销售、顾客服务等一系列作业活动有关的、准确的、与决策相关的成本信息，并进行分析与考核，帮助管理者形成和评价企业战略，以有利于企业建立和保持长久的竞争优势。1.3 本文的研
7、究思路、结构和内容1.3.1 研究思路本文首先介绍当前我国房地产企业在成本管理方面的现状和问题，从而引出战略成本管理的这一概念。详细分析战略成本管理的核心内容、基本框架，然后重点阐述战略成本管理的理论和方法，结合实例分析解释战略成本管理在我国房地产企业中的实际运用以及所存在的不足。1.3.2 论文结构与主要内容本文共计六章，第一部分是绪论，主要说明本文的选题、意义以及对我国目前的成本管理现状进行分析，并在此基础上引出战略成本的概念；第二部分是对战略成本管理进行概述，主要是对相关概念进行界定；第三部分是对我国房地产企业的成本管理现状以及存在的问题、今后的发展进行分析讨论；第四部分是战略成本管理在
8、我国房地产企业中的应用，以及应该注意的问题;第五部分是结合实际案例对我国目前战略成本管理的运用进行分析讨论；第六部分是本文的结论，以及对未来的展望。研究框架如图所示：2对战略成本的简要概述2.1 战略成本管理的产生背景中国加入WTO以后，本土企业开始面对众多国际化且资金实力雄厚的企业，市场竞争日益激烈，传统的成本管理理论已经越来越难以适应现代管理的需要。中国的企业要想在这种激烈的竞争中生存，就必须改变原有的成本管理模式，于是战略成本管理应运而生。随着我国社会主义市场经济体制的逐步确立，部分企业开始意识到加强成本管理的重要性，开始结合本单位的实际情况加强成本管理，建立适合自己的成本管理方式提高经
9、济效益，实现企业价值最大化。战略成本管理是指从战略角度来研究成本形成与控制的战略成本管理思想（Strategic Cost Management），是上世纪80年代在英美等国管理会计学者的倡导下逐步形成的。企业战略管理是运用战略对整个企业进行管理，是将企业的日常业务决策同长期计划相结合而形成的一系列经营管理业务。2.2 战略成本管理的核心内容战略成本管理是把战略管理的思想具体运用到成本的管理中去，并且结合企业的内部和外部环境变化从战略的角度出发，对成本进行控制。但是战略成本管理并非单一的注重如何降低企业的成本，而是把重点放在了企业的竞争战略上面，彼此相互配合，以保持企业的竞争优势为导向。成本是
10、战略的关键， 而战略成本管理的观念也随之产生。其实简单来说战略成本管理的核心：是寻求企业持之以恒的竞争优势，竞争优势是一切战略的基础，它归根结底来源于企业能为客户创造的价值，将成本信息的分析与利用贯穿于整个战略管理循环，所以，降低成本只是战略管理的一种辅助方法而已，是为战略管理提供战略成本信息，以有利于竞争优势的形成和战略管理目标的实现。2.3 战略成本管理的基本框架战略管理的基本框架可以概括为三部分：2.3.1价值链分析每一种产品的生产，都是从最初的原材料投入，经过无数个相互联系的作业环节，至最终到达消费者手中，这就是作业链。这种作业链既是一种产品的生产过程，同时又是一种价值形成和增值的过程
11、，从而形成竞争战略上的价值链（Valuechain）。价值链分析是一种战略性的分析工具。从战略成本管理的层面上看,由于企业成本的发生与其价值活动有着共生的关系，所有的成本都能够分摊到每一项价值活动之中，价值链分析可以衍生出企业的发展战略，并且该战略将会对企业的成本管理模式产生重大影响。价值链分析包括企业内部价值链分析、竞争对手价值链分析和行业价值链以及社会价值链分析四个方面的内容。1）企业自身价值链分析对企业进行自身价值链的分析可以确定价值链中各价值活动间的相互关系，在价值系统中寻找能够降低价值活动成本的信息机会和方法。根据企业的战略目标，进行价值作业之间的权衡、取舍，调整各价值链之间的关系，
12、优化企业自身价值链。一个企业的多项价值活动是相互联系的，并非是独立的个体，它们是相互依存共同创造价值而发挥作用的。2）行业价值链分析在战略成本管理中，企业不应局限于自身的价值链分析，应全面考虑问题，把企业置身于整个行业的价值链中，上下对比寻找自身的优势和劣势。行业价值链是指从最初原材料到最终产品最后到达消费者手中的整个过程。为寻求竞争优势，企业应该从战略的角度出发，分析考虑是否可以利用上下游价值链进一步降低成本或者调整企业在行业价值链中的位置及范围。企业只有纵观全局，多角度分析问题，才能在激烈的竞争中立于不败之地。如下图所示： 3）竞争对手价值链分析通过对竞争对手的情况进行深入了解，摸清对手的
13、产品的生产成本情况，并与本企业的实际情况进行对比，找出自身的不足和借鉴别人的长处，并能够及时制定措施补救，根据企业确定的战略，确定自己的成本目标与定价策略同竞争对手的价值链对应，争取在成本上取得优势。4） 社会价值链分析在整个宏观环境条件下，企业只是社会的一分子，从各种生产要素的取得到最终产品的销售和使用，企业与外部物质世界有着千丝万缕的联系，通过社会价值链分析，就是要从战略角度分析企业与外部物质世界物质交换的价值关系，从中选择最优的物质、价值交换形式，以确保企业可持续发展战略的实现。价值链是一个企业的生命链，是企业具有生命价值的基础。价值链分析必须服从战略管理会计的总目标，将企业分解为与战略
14、相关的许多活动，通过与竞争对手的对比，采用更低的成本或更出色的展开这些重要的战略活动来赢得竞争优势。价值链分析是企业创造和保持竞争优势的基本途径，也是企业将价值链分析运用于战略管理会计的主要原因。通过对企业内部价值链的分析，可以确认企业的价值活动有哪些，处于什么样的分布状态，以及在整个行业价值链中的位置，并将本企业价值活动的所耗成本与其对产品价值的贡献进行比较，确定其发生的合理性，进而决定对其是消除还是改进。通过对竞争对手价值链的分析，可以判断谁拥有更大的竞争优势或劣势，是那些价值活动或成本因素导致了这种情况的出现。而利用行业价值链分析，企业可以决定是否需要实施纵向整和战略，通过对供应商和购买
15、商的并购或建立战略联盟来降低成本实现竞争优势。?2.3.2 战略定位战略定位就是根据企业所处的外部环境以及企业自身条件制定取得竞争优势的战略，而不同的战略定位和不同的市场策略决定了企业内部的资源配置、成本行为、业绩考核标准的制定和执行。主要分为：成本领先战略、差异领先战略、目标集聚战略、生命周期战略、以及整合战略。成本领先战略是各种战略中最为明确的一种。在这种战略指导下，企业的目标是要成为其产业中的低成本生产者，也就是在提供的产品（或服务）的功能、质量差别不大的条件下，努力降低成本来取得竞争优势。将价格控制在产业平均或接近平均点的水平，则必然获取由于平均水平的经营业绩。在与对手相当或相对较低的
16、价位上，成本领先者的低成本优势将转化为高收益。差异领先战略是指当一个企业能够为买方提供一些独特的、对买方来说不仅仅是价格低廉的产品时，这个企业就具有了区别其他竞争对手的经营差异性。差异领先战略要求企业就客户广泛重视的一些方面在产业内独树一帜，或在成本差距难以进一步扩大的情况下，生产比竞争对手功能更强、质量更优、服务更好的产品以显示经营差异。目标集聚战略是指企业主攻某个特定的客户群、某一产品系列或者是某一特定的地区市场上，力争在局部市场取得竞争优势。而且，集中精力于局部市场，需要投入的资金、人力、物力较少。因此，这一战略多为中小型企业所采用。此外目标集聚战略一方面能满足某些消费群体的特殊需要，具
17、有与差异化战略相同的优势；另一方面，可以在较窄的领域里以较低的成本进行经营，又兼有于低成本战略相同的优势。生命周期战略是指任何产品从导入市场到最终退出市场都是一个有限的生命周期，这个周期可由几个明显的阶段加以区分，分别为产品的导入期、成长期、成熟期和衰退期。在不同的阶段，企业会面临不同的机会和挑战，因而需采取不同的阶段策略。产品生命周期战略充分体现了战略成本管理的长远性思想，不仅适用于产品的生命周期，同样也适用于企业的生命周期直至产业的生命周期。 整合战略可以扩张企业的价值链活动。横向整合扩大企业业务规模，纵向整合则往往超越企业的业务范围，沿着行业的价值链方向，向前或向后延伸整合。运用整合战略
18、，调整（增加或解除）整合程度，可以重构企业价值链，提高企业整体盈利水平。 2.3.3 成本动因分析作业影响成本，而动因影响作业，二者之间存在此消彼长的关系。因此，成本动因是引起产品成本发生的原因。这些原因构成了成本的决定性因素。成本动因可以分为两个层次：一是微观层次的，即企业具体生产作业相关的成本动因，如物耗、作业量等。二是战略层次上的，规模、技术多样性、质量管理等。成本动因分析超出了传统成本分析的狭隘范围，而代之以更宽广、与战略相结合的方式来分析成本。战略成本动因对成本的影响比重比较大，可塑性也大，从战略成本动因来考虑成本管理，可以控制住企业日常经营中的大量潜在的成本问题。战略成本动因又可大
19、体分为结构性成本动因（Structural Cost Driver）和执行性成本动因（Execution Cost Driver）两大类。结构性成本动因是指与组织企业基础经济结构和影响成本姿势（Cost Position）相关的成本驱动因素，而执行性成本动因是指与企业执行作业程序相关的成本驱动因素。二者有着不同的性质。在企业基础经济结构既定的条件下，通过执行性成本动因分析。可以提高各种生产执行性因素的能动性及优化它们之间的组合，从而使价值链活动达到最优化而降低价值链总成本。 从以上叙述看出，战略成本管理的三个基本框架之间具有内在的逻辑性和彼此密不可分的关系。从战略的角度，企业首先要分析企业产品
20、所处的阶段确定不同的战略以发展企业的可持续性竞争优势。在确定了这一战略以后企业就要确定采取不同的取得竞争优势的策略，即产品差异战略和成本领导战略，一旦企业的竞争战略确定，企业就要弄清其成本产生于哪些地方，明白了产品成本的联结。随后企业要进行动因分析，从战略上找出引起成本发生的原因，然后寻找降低成本的战略。3 我国房地产企业成本管理的现状及未来发展的趋势3.1 管理现状及形成的原因战略成本管理的产生是世界经济一体化的产物，顺应时代的要求。但由于我国起步较晚，在各方面还不够成熟。虽然在理论方面有很好的研究，但是并没有丰富的实践经验。再者我国长期采用的是传统的成本管理思想，大多数企业不能很快适应新的
21、管理模式，所以实施起来还具有一定的困难，只能在原有的传统管理模式上进行改革和完善。因此，全面实行战略成本管理是一条漫长的道路。目前，我国的房地产企业在成本控制方面还没有很好的经验，大部分企业依然采用传统的成本控制方法。就目前国内情况而言，大致可概括为四方面：（1）企业的成本管理尚未与不断变化的外部经济环境相适应成本管理是企业经济管理的重要组成部分，它与外部经济环境密切相关。就我国目前情况而言，对成本管理影响最大的经济环境变化主要有两方面：一是我国产品卖方所建立的市场。二是指以电子技术为特征的变革。二者使得作为社会生产活动主要参与者的企业受到了重大影响。由于我国传统的成本管理仅限于生产领域即如何
22、降低生产成本，把其作为企业成本管理的全部内容，使企业无法立足于市场。电子技术革命是以计算机的运用为主要特征，它为现代成本管理提供了方便，计算机计算速度快、存储功能强大、信息反馈迅速，增强了企业处理业务的能力，对于及时准确地进行成本预测、核算，有效的实行成本控制具有重要意义。但我国有些企业并没有意识到这些变化，仍然依靠传统的手工操作，这种方式已经很难再适应现代化的要求。（2） 企业的技术水平制约了成本的降低一个企业的技术水平的高低直接影响了产品成本的降低，在一定时期，一定技术水平条件下，成本可以通过加强管理来实现，但这种方法不可能使成本一直降低。因此，企业的管理者为了改进产品成本，就需要不断地提
23、高企业的技术水平，但一般的管理者容易忽视对生产设备以及技术水平的改革，最终导致企业竞争力下降，在市场失去主导地位。（3） 成本资料缺乏准确性传统的成本核算主要是采用手工帐进行核算，所以，在一些复杂的数据面前，核算者往往都将其忽视，导致最终的结果出现差错，成本数据与实际不符。如今现代科技飞速发展，使用计算机进行数据核算已经被大部分公司所采用，也不用再像以前一样简化核算，对成本的归集和分配进行精确的核算，力求成本能准确计算，为全面的成本管理打下良好的基础。 综上所述，在社会主义市场经济和现代企业制度逐步完善的过程中，传统的成本管理观念已不能适应现在市场的需求，市场经济一方面为企业的发展提供了更好的
24、舞台，另一方面也给企业带来了更大的市场竞争 。企业要发展壮大就需要不断对以前的成本管理措施进行改进，加强对成本的管理，使其更加科学化、系统化，才能使企业在竞争中立于不败之地。而创新是改进我国企业成本管理的首要问题，现在我们需要成本管理观念的创新、制度的创新、以及管理人员理念的创新。加强成本控制是我国改进企业成本管理的关键，只有把成本控制与成本管理手段有效的结合起来，运用于企业中，配合经济发展的步伐，做出科学的适合企业发展的经济性调整，这样才能促进经济发展水平的提高。3.2 发展趋势 一定时期成本管理的理论方法反映了一定时期生产力发展水平和管理科学发展水平。传统成本管理面对新经济环境的变化表现出
25、许多不适，新的成本管理思想在萌芽并逐渐成形。西方发达国家经历了上百年的资本主义社会，市场发展成熟，产生了许多新的管理思想和管理方法，其中不乏先进者。我国的市场经济起步较晚，受到这些外来的思想和方法影响，也逐渐形成了自己的一套管理观念和方法。在成本管理方面，我国存在以下发展趋势:(l)成本管理的主体由专职人员向全员成本管理发展。我国企业中，一般由专设的成本管理机构及成本管理人员进行成本管理和控制，他们是企业日常成本控制的组织者与实施者。但是如果只靠成本管理部门和个人的努力，难以保证成本管理的实施效果。企业在进行成本管理时，应将全体员工视为控制成本的主体，并将全员参与成本管理的意识作为企业文化的一
26、部分，充分发挥每一个职工的创造性和积极性，使成本控制与成本节约成为每一个职工的自愿行动。 (2)成本管理的成本构成因素分析从重视有形的成本动因向无形的成本动因转变。在我国传统的成本管理的观念里，材料费、人工费、制造费用等有形项目构成成本的主要因素，而企业的生产发展、市场的开拓、内部结构的调整等无形因素对成本的影响往往被忽略。其实，对一个企业而言，一些有形的成本项目往往并不是影响成本最主要因素，而一些传统成本管理未能考虑的因素，如企业的规模、整合程度、地理位置、产品的复杂性等因素由于需要长期的积累形成，且一经形成就难以改变，因此更需要强调从战略上予以综合考虑。现代企业进行成本管理，逐渐由对财务上
27、成本信息的关注转向更多非财务因素方面。成本管理应全面考虑各种潜在机会，分析各种机会成本，以增加企业的价值，提高企业的盈利。(3)成本管理的观念从单纯地降低成本向提高企业可持续性竞争优势转变。企业越来越重视战略问题，如何取得持续性的竞争优势是现代企业必须考虑的。传统的成本管理未能根据企业内外部环境的变化，为企业战略制定相应的成本管理模式，单纯把目光放在为降低成本而降低成本上，渐渐被企业管理者意识到它目标狭窄。尽管降低成本对于企业来说，任何时候都是重要的，但成本最低并不表明企业能够在竞争中获得成本优势。事实上在企业采用不同的竞争战略的情况下，降低成本可以战胜的对手，而以获得产品的差异化特征而适当地
28、提高成本，也同样能达到取得竞争优势的目的。总之，随着企业外部环境的变化，成本管理的目标、内容和方法都应进行适当的改变以更好地适应这种变化，来帮助企业在日益变化多端的市场和激烈的市场竞争中站稳脚跟，战胜对手。3.3 与传统成本管理相比较3.3.1 传统成本管理存在的利弊 传统成本管理取得的成功：（1）成本计划方面。在实践中形成了一套比较完整的体系和编制方法，尤其是在编织成本计划阶段的项目算法在今天仍然是比较科学的。这一方法将成本计划降低额分为递延降低额和计划年度节约额。从企业的各方面发掘内部潜力，采取上下结合的方式，逐级进行综合平衡，使成本计划具有广泛而坚实的群众基础。（2）成本控制方面即成本的
29、日常管理。针对不同的成本项目采取各种控制方法。例如：材料控制实行限额发料制度，并通过分批核算法或定额核算法对原材料在生产使用中的数量差异进行控制，对于控制损失的发生、降低成本、提高经济效益发挥了积极的作用。（3）成本计算方面。创造了定额比例法，简化了完工产品和在产品之间的成本分配问题，创造了平行结转分步法，克服了在采用逐步结转分配法是下一步骤成本水平影响的缺陷，既加速了成本计算又便于对各步骤成本升降的分析和考核。（4）成本管理民主化和群众化方面。创造了成本指标分级管理，落实到各个部门、班组、个人，作为各成本单位的控制标准，以保证成本指标的切实贯彻，并及时发现执行过程中的问题，采取有力措施保证成
30、本指标的实现。 以上这些经验和方法对加强成本管理、提高经济效益起到了一定的推动作用。但也不能不看到，随着经济体制改革和世界经济一体化的不断深入，传统成本管理在诸多方面已经不能适应社会的发展要求，存在一些弊端，面临着更大的挑战。传统成本管理的弊端：（1）企业的成本管理侧重于宏观需要。成本管理是企业经营管理的重要组成部分，成本管理的主体应该是企业，成本管理的动力也应该来自于企业内部经营管理的需要，但是有些企业未能充分认识到这一点，成本管理侧重于宏观需要，而忽略成本管理对企业管理的重要性。（2）企业在成本管理中往往只注重如何让减低生产成本，而对与企业的供应和销售环节则考虑不周全，不重视企业外部价值链
31、，企业的成本管理缺乏市场观念，是企业的成本信息在管理决策上出现误区，最终导致企业面临前所未有的竞争压力，最终将造成企业投资、生产决策的严重失误。（3）传统的成本管理过分依赖现有的成本会计系统，使得成本管理陷入只为降低成本而降低成本的境地，不能提供决策需要的正确信息且很难与全面的成本管理相适应，管理理论和内容僵化、手段老化。这些因素都最终导致企业竞争力下降，成本信息严重失实。 综上所述：传统的成本管理有弊也有利，我们应该客观的看待，在实行战略成本管理的基础上，也不能将传统的成本管理理论全部否定。凡事都有两面性，企业应该寻找适合自己发展的策略，而不是照搬理论。3.3.2 企业从传统成本管理到战略成
32、本管理的必要性由于传统成本管理模式已被实践证明存在着种种弊端，那么新的成本管理模式的探索就成为必然的趋势。新的成本管理模式需要适应当前新经济环境的急剧变化：经济全球化的潮流席卷了世界的每个角落，接踵而来的是生产、贸易、投资、金融的全球化；金融风暴以后，面对更加激烈的全球竞争，为了保持竞争力，企业纷纷采用新的生产和信息技术；客户需求日益多样化，产品品种也有了极大的丰富，新的业务流程关注于顾客满意度，为顾客创造价值满意度；企业的社会政治和文化环境也显着变化。首先，基于价值管理的成本管理模式满足适应客户的需求多样化，以顾客为中心，没有顾客，企业价值就无法实现。因此现代企业成本管理应以满足顾客的需求为出发点。如今顾客要求获得的商品价值除了产品本身的质量和性能外，还必须兼顾产品的附加价值，如产品所附带的服务等。其次，现在都强调多角度的考虑问题，从各个角度出发，全面考虑问题从而才能在竞争中保持优势，避免淘汰。我们可以看出影响产品成本构成及大小的因素不仅仅存在于企业内部，企业的顾客、市场、供应商都会对其成本状况产生影响，要找到企业的成本优势，除了自身比较之外，还要进行行业比较，这使得企业的成本管理站在了一个战略的高度，可以
