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    美国英国会计准则的起源及发展.docx

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    美国英国会计准则的起源及发展.docx

    1、美国英国会计准则的起源及发展美国会计准则的起源及发展一、引言上世纪20年代末美国发生的“经济大萧条”,直接导致了会计准则的产生。美国于1933年和1934年分别颁布了证券法和证券交易法,设立了“证券交易委员会”(SEC)。在国会要求SEC制定会计准则的情况下,SEC又将这一重任委托给了当时的美国会计师协会(AIA),由此揭开了制定会计准则的序幕,并开创了由民间机构制定会计准则的先河。美国会计准则的发展先后经历了“会计程序委员会”(CAP)、“会计原则委员会”(APB)和“财务会计准则委员会”(FASB)三个阶段,由CAP发布的“会计研究公报”、APB发布的“会计原则委员会意见书”,FASB发布

    2、的“财务会计准则”及其解释公告等,共同形成了适用于美国非政府主体(non governmental entity)的会计准则的主要内容。从1936年美国第一个会计准则制定机构CAP成立算起,迄今已有70多年。几经风雨,几历坎坷,美国会计准则铸就了今天的辉煌,其以先行者的姿态和博大精深的内涵深深影响了世界各国会计准则的制定,并依然在世界会计舞台扮演着最重要的角色。进入21世纪后,美国会计准则先后经历了“安然事件”和“全球金融危机”的冲击,受到了国际会计准则理事会(IASB)咄咄逼人、日趋严峻的挑战。但FASB没有被危机所吓到,不因成为危机的“替罪羊”而沮丧,反而励精图治,积极致力于“高质量会计准

    3、则”的建设,在对“公认会计原则”(GAAP)体系全面整理的基础上,于2009年7月完成了FASB会计准则汇编这一巨大工程,使美国会计准则重新焕发了青春。二、美国会计准则的萌芽时期(1936年以前)美国的会计准则的发展历史是漫长的。在20世纪30年代以前,会计在美国是没有受到任何规范的,每一家企业自行决定怎样记录交易,也不会向其它企业或公众披露所采用的会计政策。当时的财务报表主要是为债权人编制的,投资人得到的会计信息很少。第一次世界大战后,美国人把大量资金投资到公司证券上,会计信息对投资者决策的重要性开始显现出来。此时每一家企业记录会计信息的“标准”没有统一的规定,完全凭企业根据需要自主决定。可

    4、以说,此时的“会计准则”是为了满足企业管理层反映受托经管责任的需要,侧重于其人文理性的考虑。因为此时会计信息还不需要向其他企业和社会公众公布,没有相互比较的需要,也就没有统一会计“标准”的需要。如果说,美国会计准则的产生应当是在正式获得SEC授权的美国第一个会计准则制定机构会计程序委员会(CAP)的努力之后,那么CAP之前的所有工作,不管是为制定会计规则还是原则或准则等的努力,都属于正式制定会计准则的前期工作。因此,我们有理由将1936年CAP成立以前的时期归为美国会计准则的萌芽时期,将萌芽时期有关部门和机构为制定会计规则、原则或准则的努力描述为会计准则出现前的前期努力。在美国制定会计准则的萌

    5、芽时期,“会计准则”的名词尚未正式出现,当时更多地是使用“会计规则”、“会计原则”等名词,并在1939年形成了“公认会计原则”(Generally Accepted Accounting Priciples,GAAP)的概念。虽然后人经常将GAAP作为美国会计准则的代名词,但实际上它与会计准则的内涵和外延并不等同,70年以后的2009年FASB对GAAP体系加以结构重整并制定FASB会计准则汇编,说明混乱使用GAAP概念的时代已经过去。而“会计准则”概念的形成,目前通常认为是在佩顿与利特尔顿合著出版了公司会计准则导论之后。三、会计程序委员会(CAP)制定会计准则的第一个民间会计团体(1936-

    6、1959)1929年美国的大股灾发生后,股票投资者损失惨重,一连串的商业丑闻和诈骗使他们开始质疑注册会计师的能力和操守,迫切需要统一会计规范。在这种背景下,为了促使证券市场健康有序地发展,美国国会分别于1933年、1934 年通过了证券法和证券交易法,成立了证券交易委员会。上述法案赋予了证券交易委员会监管所有呈交该会的财务报表和其它报告事宜的权力。19 38 年,美国证券交易委员会力排众议,最终决定由会计职业团体制定公认会计原则,在满足投资者利益需要即投资者人文理性的基础上,出现了第一个统一规范的会计准则。(一)CAP的成立、改组及运作在美国会计准则发展史上,CAP是正式制定会计准则的第一个民

    7、间会计团体。它归属当时的美国会计师协会(AIA),主席由AIA副主席乔治O梅担任。AIA最初在1936年成立了会计程序特别委员会(The Special Committee on Accounting Procedures,英文缩写也是CAP),然而早期这个CAP特别委员会的活动并不活跃,因此在1938年改组,委员会成员从原先的7人增加到21人,形成了后来的会计程序委员会(CAP)。同年,SEC成立并发表“会计系列公告”第4号(ASR No.4),表态接受由会计职业界制定的、具有“实质性权威支持”(substantially authoritative support)的会计准则,AIA获得了

    8、SEC制定会计准则的正式授权并将这一重任交给了CAP,由此开创CAP 制定美国会计准则的纪元。从1938年CAP改组并运行开始,到1959年它被会计原则委员会(APB)取代为止,CAP总共存续21年。在此期间,CAP通过“会计研究公报”(Accounting Research Bulletins,ARBs)对会计程序和会计实务方面的问题发表了一系列基本意见,“会计研究公报”成为美国第一批会计准则。1939年,CAP发布了第1号“会计研究公报”(ARB No.1), 标志着世界上第一份会计准则文件的产生。其后,CAP又陆续发表了50份公报,总共发布了51份公报。其中1-42号公报发布的时间正好处

    9、于第二次世界大战期间,不少公报的内容仅与战争事项有关,1953年CAP将1-42号公报重新整理成第43号公报予以发布,因此CAP的“会计研究公报”实际有效的是9份,即第43至第51号公报。(二)CAP被取代的原因但是,由于CAP存在一些缺陷而受到批评,归纳起来主要有以下几点:第一,CAP从来就没有打算建立一套系统的会计准则,它只是针对个别具体会计问题发表意见,推荐所谓的“最佳实务”;第二,小型企业的财务经理与会计人员则抱怨CAP不能适当地听取他们对“会计研究公报”所发表的意见;第三,CAP在草拟会计准则文件方面行动迟缓,不能适应企业会计实务的经常性变化的要求;第四,CAP的工作缺乏理论框架的指

    10、导,因此它所制定的会计准则基本上都是采用归纳法形成的,从一定意义上说,这些会计准则只不过是会计实务的“编篡”而已;第五,CAP没有缩小会计实务的选择范围,因此也就未能解决会计报告的可比性问题。从20世纪50年代中期开始,各方面对CAP的批评愈来愈烈,于是CAP被取代已经是势在必行了。总结来说,是以下几项原因促使AICPA在1059年决定用会计原则委员会(APB)取代CAP。首先,一些特定的会计问题越来越难以解决,且在CAP内部引起了严重的分歧。突出的例子包括会计研究公报第32号“留存收益”、第35号“收益和留存收益的列报”、第44号“余额递减折旧”等。第二,CAP中来自美国管理者协会(后来成为

    11、财务经理协会)的代表抱怨新公报发布前不能获得充分的机会参与评论。第三,人们相信,AAA在会计原则领域所作的努力反映出它比CAP具有更为激进的思想。第四,AICPA领导人已深刻感受到外界对会计职业界制定会计原则的过往史直言不讳的批评。第五,CAP与SEC首席会计师曾几次剑拔弩张,而且冲突导致双方的不安。18 可见,在CAP制定美国会计准则的初期,已经遭受了来自各利益集团的压力。四、会计原则委员会(APB)第一个以会计理论为指导的准则制定机构(1959-1973)自始至终,CAP仅是对已有的会计惯例作出选择和认可,缺乏对会计原则的系统研究。大部分ARBs都是就事论事,缺乏前后一贯的理论依据,对同一

    12、事项的会计处理指南往往前后矛盾,其强制性和权威性也不够。正因如此,随着时间的推移,CAP的工作成效愈发为会计界所诟病。进入50年代后,CAP自身亦认识到:除非在基本概念方面达成共识,否则CAP难以解决现实中所面临的一些难题,如所得税摊配、一般物价水平变动、企业合并的会计处理方法等。在这些难题的解决上,由于缺乏相关理论支持,CAP与SEC往往存有分歧。有鉴于此,AICPA在1959年决定结束CAP的历史使命,被APB取代。(一)APB的成立及运作1957年,AICPA的新任会长詹宁斯(Alvin R. Jennings)在年会上发表了一篇历史演说,他建议:为了加快制定会计准则的步伐,应将AICP

    13、A的内部机构加以重组。同时,他还呼吁采用理论方法(Conceptual Approach)来替代CAP已沿用了20 年的实用主义方法。在詹宁斯的建议下,AICPA在1959年新建了会计原则委员会(Accounting Principles Board,APB)和会计研究部(Accounting Research Division,ARD),以取代原先会计程序委员会(CAP)的工作。为了弥补以往会计准则的制定与会计理论研究脱节的缺陷,AICPA希望APB与ARD相互配合、相互支持,采用“双轨制”的方法(Two-Pronged Approach)来共同发展会计准则。APB成立伊始,APB主席韦尔登

    14、鲍威尔(Weldon Powell)就打算从会计理论的高度来考虑会计准则的制定工作。他在一份关于AICPA会计研究活动的报告中指出:“对于财务会计的主要问题需要从四个层次具体加以考虑:首先是会计假设;其次是会计原则;第三是在具体环境下应用会计原则的准则或指南;第四是研究。”与30年代美国混用会计原则、假设、程序、规则、惯例等概念的情况不同,此时鲍威尔已经意识会计假设、会计原则和会计准则之间的区别及逻辑关系,并且认为应以会计原则和会计理论研究为指导,采用演绎法制定会计准则。鲍威尔甚至强烈要求,必须在ARD的“会计研究文集”形成以后,APB才能发布它的准则公告。为了等待ARD完成有关研究成果,AP

    15、B甚至在刚成立的头几年只是将时间花费在调整组织结构上。因此,APB制定会计准则时,对会计理论研究成果是极其重视的,并想将两者紧密挂起钩来,虽然成效并不理想。在APB时期,尽管同时设立了ARD,但负责制定会计准则的机构却是APB。从组织形式上看,APB与CAP极其相似,它仍是AICPA的一个下属机构并由AICPA领导。APB由18至21个成员组成,所有成员均是AICPA的会员,来自会计师事务所、学术界和私人行业等有关方面。APB发布的会计准则称为“会计原则委员会意见书”(APB Opinions)。从1960年到1972年,APB共发表了31号“意见书”。(二)APB被取代的原因虽然APB的工作

    16、比CAP有所进步,但它同样也存在着一些缺陷。人们对它的批评大致包括以下几个方面:首先,对APB工作成效的批评。认为APB在缩小会计实务差异和解决新问题方面的成效仍然不大,没有能够很好地完成它的使命。APB在制定会计准则时,虽然考虑到会计理论方面的指导,但是它还是制定了太多的具体决定(Ad Hoc Decisions)。而这些决定由于缺乏概念框架的通盘考虑,使得它们之间难免出现不一致的情况。其次,对APB组织结构的批评。认为APB基本上由会计职业界的人士所组成(当时的八大会计师事务所几乎均派有代表,而其他会计师事务所的代表通常也占到五、六名),因此这样的结构既不够独立,也不够专一,APB的成员大

    17、部分是兼职的。“而经济活动的日益复杂性则越来越需要全职的会计准则制定机构。” 最后,对APB制定会计准则的程序的批评。一方面,APB的程序太为封闭,它很少举行公开听证活动,使得有关利益团体很难有机会评论APB的意见草案;另一方面,APB的工作程序太为缓慢,使得APB经常不能及时处理新的会计问题(例如对企业合并和商誉的处理)。分析APB最后被FASB取代的原因,除了以上所分析的APB存在的缺陷外,大致还有以下三个原因:首先,是APB与ARD以“双轨制”制定会计准则的方法,并未达到理想的效果。虽然在APB制定会计准则时,已开始重视会计理论对准则制定的指导,但由于ARD的“会计研究文集”是由不同的作

    18、者在不同的时间从不同的角度为不同的主题撰写的,它们不能自成体系不说,也难以为APB全部采用。因此,准则制定与理论研究存在“两张皮”的现象比较严重。这一问题,到了FASB时期就得到完全改观,FASB既制定会计准则,又自行研究开发概念框架,两者浑然一体。其次,是APB试图采用的“假设/原则的方法”的失败。1961年发布的ARS No.1“会计的基本假设”原本设想是用来为演绎会计原则服务的,即从假设推导出会计原则,因此ARS No.1刚发表时,社会几无反响,无论是正面的还是反面的。但当1962年4月ARS No.3“经营企业暂行的广义会计原则”发表后,即受到了广泛的批评。对假设和原则项目加以研究的一

    19、个项目咨询委员会,12位委员中有9位委员发表了意见,只有1位委员给予了正面意见。APB明显拒绝了ARS No.1和ARS No.3,理由是从ARS No.1并不能推导出ARS No.3,两者缺乏必要的联系;另外,它们与当时的公认会计实务差距太远。其三,是部分APB意见书受到了严厉抵制。APB在整个20世纪70年代发布的12项实质性的、单独发行的意见书中,APB成员存在不同意见的就有9项。这9项意见书中包括35个反对意见和27个保留意见,反对意见来自于13个当时八大会计师事务所的合伙人以及8个学术专家。其中对APB第16号意见书“企业合并”和第17号意见书“无形资产”的反对尤为激烈,在两项意见书

    20、发布后不久,八大事务所的三家资深合伙人就写信给AICPA主席马歇尔S阿姆斯壮(Marshall S.Armstrong),强烈谴责APB的业绩。安永公司的一位合伙人在信中写道:“过去几个月的发展让我疑窦丛生,是否现在的APB组织是制定会计原则的最合适的机制。面对批评的阻力,1971年,阿姆斯壮(Armstrong)召开了由21家重要会计师事务所的35位杰出会计师组成的非常会议讨论对策。会议的结果是建议任命两个研究小组:一是由SEC前主席弗朗西斯M惠特(Francis M.Wheat)领导的“惠特小组”,负责研究会计原则的制定过程;二是由美国杰出的会计师罗伯特M特鲁伯罗德(Robert M.Tr

    21、ueblood)领导的“特鲁伯罗德小组”,负责研究财务报表的目标。这两个小组研究报告,最终导致了APB的寿终正寝以及FASB的诞生。五、财务会计准则委员会(FASB)第一个独立和专职的准则制定机构(1973年-至今)在20世纪70年代以前,美国会计界并没有一套内在逻辑一致的理论基础,制定会计准则的理论依据主要是会计学会、注册会计师协会以及一些著名会计学家的专题研究报告,而且是以会计假设、基本原则和准则文告这样一个框架作为公认会计原则的理论基础。虽然会计程序委员会(CAP)和会计原则委员会(APB)在其工作阶段都做过一些努力,但都未形成一个连贯的理论体系,这也是它们备受指责并最终被淘汰的原因之一

    22、。20世纪70年代以后,美国的社会和经济环境都发生重大的变化,其经济呈现“滞胀一状态,企业兼并、融资租赁、物价变动等给会计实务带来了许多新问题。越来越复杂的会计实务使传统的会计理论遭受很大的冲击,原有的会计理论已经明显落后于经济形势和会计实务的发展,成为会计进一步向前发展的障碍;原有的会计准则的制定和执行也受到了挑战,这就迫切需要有与之相适应的新的会计技术与会计准则。另一方面,传统的会计理论主要是描述、论证和解释会计实务中的各种惯例,缺乏有效的逻辑性,缺乏系统性、条理性,缺乏首尾逻辑贯通的理论框架。有关会计文献互相矛盾,会计实务操作混乱不堪,使用者越来越质疑财务信息的真实性和可靠性,传统的会计

    23、基础理论受到巨大冲击。由此,FASB应运产生。(一)FASB的成立及其组织形式1973年7月FASB正式成立,自此它完全取代了APB,全面负责美国会计准则的制定工作。与APB不同的是,FASB不是AICPA的下属机构,而属于财务会计基金会(FAF)。FAF成员分别来自6个发起组织:AAA、AICPA、财务分析师协会(CFA)、财务经理协会(FEI)、管理会计师协会(IMA)和证券行业协会(SIA)等。FASB由7位专职受薪成员组成,来自会计职业界、工商界、会计学术界和政府部门等多个方面,具有较广泛的代表性。FASB本身既不属于会计职业界,又不属于工商企业界,因此具有独立的地位。FASB下设一个

    24、“研究与技术活动部”(The Research and Technical Activities Division,ATAD),由30至40位会计专业人员组成,具体负责会计准则相关理论的研究,并组织和参与公开听证活动,分析公众口头与书面评论,编制建议书和文件草稿等。此外,FASB的运作程序、对会计理论的依赖及使用等方面均比其前任CAP、APB有较大的改善。(二)FASB的成效及缺陷 相比其两个前任而言,FASB对发展美国会计准则所作的贡献获得了普遍认可。在FASB时期,用以指导会计准则的理论基础更加完善,会计准则的制定程序更加透明公开,会计准则的质量进一步提高。FASB的主要成就主要表现在以下

    25、几个方面:第一,以概念框架为指导,会计准则的理论基础更加坚实;第二,更为重视会计准则的经济后果,采用公开透明的“充分程序”;第三,稳固保持会计准则的制定权,会计准则的权威性进一步提高;第四,对于新出现的会计问题,FASB的反应要比以前的CAP和APB敏捷得多。尽管FASB取得了巨大成就,但是“金无足赤,人无完人”,仍然有人对FASB提出了这样那样的批评。有人说,美国现在的会计准则已经太过于“政治化”了;会计实务界的人士则抱怨现在的会计准则理论性太强,已太为概念化;还有人认为“充分程序”所花费的时间太长,应适当地缩短。进入21世纪以后,随着美国“安然事件”的爆发,进一步显现美国会计准则存在以下主

    26、要缺陷:第一,部分会计准则质量不高;第二,准则制定采用“规则导向”的模式;第三,准则体系庞大形成了“准则超载”第四,与国际准则趋同存在阻力。六、后安然时代的美国会计准则2001年底,美国最大的能源交易商安然公司会计造假案事发,并申请破产,这引起了美国资本市场的恐慌。其外部审计师原国际五大会计公司之一的安达信会计公司也因审计失败而解体。安达信声明这并不完全是自己的错,会计准则应该担负部分责任,而准则制定机构则认为这是安然公司滥用准则例外的结果。之后,又接连发生了施乐、世界通信等大公司会计造假案。此时会计准则的人文理性过度章显,导致会计信息不能真实而公允地反映客观经济活动,会计准则迫切要求向技术理

    27、性回归,使会计准则的技术理性和人文理性得以均衡发展。为此,在美国各界的敦促下,美国国会参众两院加快立法进程,于2002 年7月25 日,美国国会通过了2002年萨班斯奥克斯利法案。该法案的颁布实施,对美国会计准则建设具有划时代的意义,被称之为一个新的资本监管时代的到来。在学术界,称之为“后安然时代的美国会计与审计”。法案责成美国证券交易委员会研究美国采用原则导向制定会计准则的可行性、实施的途径以及对经济社会的影响,从而将会计准则制定方法问题,提到了新的高度。规则导向到原则导向的转变,一方面,原则导向下具体情况要有具体的处理方法,更加考虑到会计准则的适用性问题,也就是更加考虑会计准则人文理性层面

    28、的问题;另一方面,原则导向下要建立一套内在一致的概念框架,更加重视交易、事项的经济实质而非形式,使会计信息更加真实和公允,也就是更加考虑会计准则技术理性层面的问题。从这个角度上看,原则导向比规则导向更加具有进步性。美国会计准则制定的历史最早,准则涉及面广,内容丰富,并且有世界最大的资本市场作为其应用场所,世界各国以及IASB均将美国会计准则视为参照样板。在这种情况下,美国惟我独尊、自高自大的心态就逐渐形成。但在“安然事件”发生和IASB重新改组以后,这种格局正在发生变化。IASB以其“原则导向”的会计准则以及对会计准则国际趋同的积极努力,正在形成对美国会计准则的挑战。最近几年来,虽然美国国内对

    29、会计准则国际趋同存在较大的阻力,但事态也正朝着积极的方面发展,FASB和SEC先后发布了在美国国内使用IFRS的“路线图计划”,表明美国也在为会计准则的国际趋同作出努力。英国会计准则的起源和发展一、引言 20世纪是“会计规范的世纪”(亨德里克森语)。自20世纪30年代美国率先制定会计准则以来,英国、加拿大、澳大利亚、新西兰等英语国家相继制定了会计准则。各国会计准则的发展都有一定的历史背景,也有曲折的发展历程,英国的情况也不例外。虽然英国是老牌的资本主义国家,并且早在19世纪中叶英国公司法对资产负债表的标准格式就已经有所要求。但是英国会计准则的发展却较为缓慢。一直到20世纪60年代为止,英国都还

    30、没有正式制定会计准则。在此之前,只是由英格兰和威尔士特许会计师协会(icaew)从1942年起陆续发表了一些不具备约束力的“会计原则建议书”,作为企业会计实务的指导性规范。也就是说,英国会计准则的制定事实上是从1942年开始的。二、英国会计准则的起源和发展英国的会计准则虽然本身不具有法律地位,但它是在公司法这一法律框架内加以制定的,在客观上对公司法中的有关会计规定起到了一种补充作用。英国会计准则的制定经历了以下几个阶段的演变。(一)会计原则推荐书阶段(19421969年)在19 70年以前,英国除公司法外,对公司编制的财务报表一直没有约束性的要求,没有令人满意的财务报告标准。因此,在不同公司之

    31、间的会计实务差异较大,会计信息失去了可比性,股东、债权人、税务机关等财务报表的使用者常怀疑会计信息的质量。英国的一些职业会计团体针对上述问题,发表了一系列会计准则建议书,但对会计实务没有约束性。对英国建立会计准则作出突出贡献的是英格兰和威尔士特许会计师协会(ICAEW),1942年,ICAEW开始颁布一些不具备约束力的会计原则推荐书(Recommendation on Accounting Principles)作为企业会计实务的指导性规范,它类似于美国的会计研究公报,其性质是实用主义的,主要对现行实务进行概括,容纳了多样化的会计处理。就整体看,它缺乏理论依据,也没有比现有的公司法提供更多的知

    32、识,同时对会计人员没有法定的约束力,未被当时的会计界广泛知晓,因而也没有产生多大的影响,最后一份推荐书颁布于1969年。该协会的理事会在70年代提出应按以下方针制定英国的会计准则:1、根据会计实务制定和发表具有权威性建立会计准则的说明,缩小会计实务中的差异;2、当公司根据重要会计事项编制财务报表时,应将取得这些会计信息所采用的会计方法予以披露;3、在公司编制的财务报表中应披露违背会计准则的会计处理事项;4、在制定新会计准则之前,应向其他有代表性的团体提供发表其意见的机会。(二)会计准则筹划委员会阶段(19701976年)由于人们越益感觉到有必要以权威性公告而不是像颁布的那些建议书那样来弥补公司法对会计规范的不足。结果,1970年由英格兰、苏格兰、爱尔兰三个特许会计师协会联合发表了一份题为“20世纪70年代会计准则意向书”的文件,提出了一份题为公司报告(The Corporate Report)的讨论稿,类似于美国FASB的财务会计概念框架。表明了英国会计准则机构在准则制定中探求概念框架的努力,提出了增强会计实务统一性、制定会计准则的目标。同时,作为该意向书的结果,ICAEW首次在 1970年建立了“会计准则筹划委员会”(ASSC),以推动会计准则的制


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